新资产减值准则质量研究

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编者按：本论文主要从新资产减值准则概述；新资产减值准则实施中存在的主要问题；进一步完善资产减值准则实施的建议等进行讲述，包括了资产减值准备确认和计量难度大、资产组或资产组组合划分很难把握、资产减值准备的信息披露不够完善、健全和发展资产信息和价格市场、借鉴国际会计准则，增强资产减值会计规范的可操作性等，具体资料请见：

2006年2月15日，国家财政部颁布的新《企业会计准则》，和旧的《企业会计准则》相比，发生了很大的变动。新准则借鉴了《国际会计准则第36号——资产减值》，引进了公允价值的概念，有利于我国会计准则与国际会计准则的接轨。对资产减值准则的研究有助于提高企业会计信息的质量和抵御各种风险的能力，更真实地反映企业的财务状况和经营成果，可使利益相关者对企业盈利能力和抵御风险能力更具信心，提高了会计信息质量。

一、新资产减值准则概述

近年来，上市公司造假事件频频发生，其中资产减值损失的转回成为一些上市公司调节利润的常用手段，资产减值成了上市公司利润的“蓄水池”。旧会计准则对资产减值会计核算只是作了少数几项特殊的规定，系统不够规范，还没形成独立的资产减值准则。在资产减值确认与计量范围上尚未形成明确一致的共识，资产减值会计处理缺乏可操作性。为了进一步规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露，财政部于2006年2月15日颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，与以往的规定相比，新准则更具有操作性。新资产减值准则明确规定了资产减值处理的一般适用原则，界定了具体规范的范围，存货、投资性房地产、消耗性生物资产、金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资以及商誉等资产减值的处理适用于该准则。新准则还明确规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及减值的处理、商誉的减值的处理以及有关资产减值的披露等具体问题。

新资产减值准则中资产减值的会计处理，与旧的《企业会计准则》相比较各个方面都发生了很大变化。新资产减值准则详尽地描绘了资产减值的内容与与资产减值相关的新概念，规定了资产减值的认定标准，增加了可收回金额计量的操作性，新增资产组的减值处理，对减值损失的转回作出了新的规定，为企业计提资产减值准备提供了依据。新资产减值准则首先引入了“资产组”概念，以前的会计制度对资产减值准备都以单项资产为计提基础，然而在日常实务中，单项资产的可收回金额时而难以确定，难以单独产生现金流量。在实际业务操作过程中，对于这些资产减值准备计提缺乏可操作性，这样的话，要求以单项资产作为计提减值准备的基础在操作上就有一定的难度。所以新准则中“资产组”，的引入使企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额，且规定了资产组一经确定就不能随意更换，避免了因企业频繁更换资产组合导致数据缺乏比较性，误导报表使用者。其次，新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，上市公司不能通过资产减值的转回来调节利润，这也是新准则最大突破和优点了。第三，通过借鉴国际准则的资产减值计量基础，新准则引入了公允价值的概念，使得资产减值在计量上更具有操作性。

二、新资产减值准则实施中存在的主要问题

（一）资产减值准备确认和计量难度大

企业会计准则规定，当企业资产的账面价值高于其可收回金额时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额，因此资产减值准备的计量取决于可收回金额。由于我国市场经济还不完善、证券交易市场和生产资料市场还不够成熟，内部控制制度不够完善，价格不能真正反映价值，导致可收回金额的计量有较大的难度，较多地依赖于会计人员的专业判断，有一定的主观随意性。另外，新准则引入了“资产组”的概念，其中资产组的可收回价值不仅需要会计人员要有较高的职业素质，而且也会花费较多的成本费用。从以上可知，可收回金额的计算导致资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段，资产减值准备确认和计量难度大。

（二）资产组或资产组组合划分很难把握

新准则的主要变化之一就是引入了“资产组”与“资产组组合”等概念，准则规定资产组或资产组合的可收回金额如低于其账面价值，应当按其差额确认相应的减值损失。资产组认定最关键的因素是资产组能否独立产生现金流入，尽管新准则中规定了确定资产组或资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应遵循一致性原则，不得随意变更。但由于在确认资产组时要考虑企业的性质及内部管理等因素，使得资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响，很难按照一个确定的标准划分。而资产组的不同划分方法，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。在这种情况下，增加了执行该准则的难度，因而监管部门和注册会计师，都难以对此进行判断，客观上可能诱使企业利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。

（三）资产减值准备的信息披露不够完善

目前，计提减值准备的账务处理主要反映在资产负债表和利润表。在资产负债表中，按其账面价值扣除减值准备后的净额来反映的是有关资产，在利润表中，则计提资产减值准备时确认的损失并没有得到足够明晰的反映。可见，新准则对有关资产减值的信息披露方面的规定，与国际会计准则的要求相比过于简单，其差距较大。如有些上市公司虽然按照新准则的要求对资产减值进行了披露，但其内容十分简单，起不到实质性的作用，难以达到充分披露的要求。我国目前的会计准则规定资产减值披露的内容和要求由于过于简单，对报表的使用者了解造成资产减值的原因和资产的状况很不利，使会计信息使用者无法了解资产减值对财务成果的影响程度，掩盖了正常的经营成果，误导了投资者。

三、进一步完善资产减值准则实施的建议

（一）健全和发展资产信息和价格市场

为了合理确定各项资产的市场价格，判断各项资产是否应该计提减值准备，必须规范和健全我国的现实市场环境。企业各项资产的公允价值和市价能否得到公正合理的确定和公开依赖于信息市场和价格市场，因此有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值准则的重要保障。目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明，依赖于这样的市场资产减值程度难以合理确定，从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础。因此，进一步健全和发展证券市场、期货市场和金融市场等是非常有必要的，逐步建立起各行业市场价格信息系统，并统一提供公正合理的各种资产信息和价格信息，真正使评估值接近市场价值，以减少资产减值会计中的主观因素，使资产减值的确认和计量有较为客观的依据，同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性，缩小上市公司利润操控的空间，从而提高上市公司会计信息的质量。

（二）借鉴国际会计准则，增强资产减值会计规范的可操作性

相对于国际会计准则，我国会计准则对资产减值的规定比较简单，操作性不强。国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时，明确区分外部和内部两类信息来源并做出了系统的提示，在进行资产减值判断时还明确要求，需要运用重要性概念对资产减值损失的确认和计量，并且解决了资产减测试的操作性问题。而我国会计制度有关资产减值的规定并不是很规范，操作上存在一些问题。因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国的实际情况，完善资产减值的会计规范，同时制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，来指导企业的会计实践。避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具是尽可能缩小会计人员人为估计和判断范围。

（三）加强对资产减值准备的审计监督

为了规范资产减值会计处理，应强化中介机构特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察”职能，并尽快制定相关的独立审计准则明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行利润操纵。在审计实务中，应尽可能要求审计人员对公司计提资产减值准备的范围、程序、方法和比例进行详细地审计，并了解公司内部控制制度的完善程度，复核其资产减值的计算是否符合新准则，督促企业更正相关的差错，防止企业进行盈余操纵，以保证会计信息的质量。从而有利于资产减值准则在企业会计实务的运用，并更好的解决资产减值准备的计提上存在的随意性。

（四）提高会计人员的业务能力和职业道德

新资产减值准则在原准则上作了很大部分的修改，资产减值会计的确认和计量对会计人员的综合素质要求较高，不仅要具有清晰的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析、判断能力，以及丰富的企业管理经验。无论是资产组的划分和商誉的减值测试，还是现金流量的预算，都需要会计人员较高的职业判断能力，这必然要求会计人员应该熟悉新资产减值准则的要求，确定新资产减值与旧准则中有关资产方面的差异，并对这些差异作出相应的变化调整。因此，会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质，强化自身的职业道德素质，使自身具备良好的职业道德和熟练的专业技能，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高自身的职业判断能力。会计人员综合素质和能力的提高，是整个会计变革的需要，是适应现代企业制度的需要。