国有控股公司财务会计策略研究

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编者按：本论文主要从资本金的确认与界定问题；财务与会计的整合问题；所得税的缴纳关系问题；产权收益问题等进行将会素，包括了国家资本金与法人资本金的界定、国家资本金的确认、会计制度的选择问题、固定资产折旧的计提问题、合并会计报表的编制问题、国有控股公司下属的企业按照它们与控股公司之间的产权关系等，具体资料请见：

组建国有控股公司是社会主义市场经济条件下探索国有资产产权合理定位、提高国有资产运行效益的新思路。国有控股公司在推进产权管理体制改革，调整产业结构，优化资源配置，提高国有资产整体运营效益，促进经济增长方式的根本转变方面，已取得了一定的成绩。但是，我国的国有控股公司毕竟处于探索和发展阶段，调研发现，不管是行业主管厅局改组的国有控股公司，行政性总公司改组的国有控股公司，还是大型企业或企业集团经授权经营而成的国有控股公司，在它们的组建及运作中都暴露出了许多问题。本文着重就国有控股公司组建、运作中所存在的财务与会计问题作粗浅的探讨。

一、资本金的确认与界定问题

1.国家资本金与法人资本金的界定。国家资本金与法人资本金的界定，就国有控股公司本身而言，目前已达成了比较一致的看法：国有控股公司的资本金为国家资本金。问题在于国有控股公司投资于下属公司的国有资产价值是列于受资公司的国家资本金还是法人资本金。有观点认为：应列为受资公司的法人资本金，因为国有控股公司投资于下属公司的资本不一定是国家资本，还有可能包括借入资本。另有观点认为：目前国有控股公司的国家资本金事实上是其下属各公司资本相加的总和，国有控股公司的资本金与其下属各公司资本金的总和在数值上是相等的，因此，主张应列为受资公司的国家资本金。笔者认为：由于国家对国有控股公司的融资政策缺乏明确的规定，把国有控股公司对下属公司的投资一概列为法人资本金或国家资本金均有不当之处。若列为法人资本金，尽管考虑了国有控股公司的债务融资可能，但忽略了它作为投资主体的特性；若列为国家资本金，虽然考虑了国有控股公司资本金的组成特性，却又忽略了它的融资可能性。因此，较为合理的做法是，在发生国有控股公司对下属公司的投资时，受资公司可以国有控股公司资本结构为比例确定其法人资本金与国家资本金的金额。

2.国家资本金的确认。从我国国有控股公司改组的现状看，国有控股公司资本金的确认通常有以下两种方法：（1）按改组前所属企业国有账面净资产总额确认；（2）按改组前所属企业国有账面实收资本总额确认。若按改组前所属企业国有账面净资产总额确认，那么，当所属企业的所有者权益发生变动时，国有控股公司的资本金就应作相应的变动，这样势必导致国有控股公司的资本金变动频繁；如果当所属企业的所有者权益发生变动时，国有控股公司的资本金不作相应的调整或变动，这样又无法体现原先确定的国有控股公司资本金按所属企业国有账面净资产总额确认的原则。另外，控股公司在编制合并会计报表时，就会出现合并资产负债表的实收资本额与原注册资本不符的情况。因此，按改组前所属企业国有账面净资产总额确认的操作方法不妥。本文认为国有控股公司资本金应按改组前所属企业国有账面实收资本总额确认。这样操作，只要所属企业实收资本金额不发生变动，也就是说，企业不发生破产等重大的产权变更，国有控股公司的资本金就不会出现频繁变动，就可以保持资本金应有的稳定性。

二、财务与会计的整合问题

国有控股公司组建后，从法律上来讲，改组工作已经结束。但是，对于新组建的控股公司而言，最艰巨、最困难的任务才刚刚开始。改组之后，控股公司与其所属企业之间往往存在一个“磨合期”，需要有一段时间加以整合，包括战略整合、组织整合、人事整合、业务整合、管理整合、企业文化整合以及财务与会计整合等，其中，财务与会计整合可谓是控股公司整合的起点与核心。财务与会计整合的主要问题有：会计制度的选择、固定资产折旧的计提以及合并会计报表的编制等。

1.会计制度的选择问题。国有控股公司，尤其是行业主管厅局改组的国有控股公司，组建后会计制度的选择存在磨合期，在此期间，控股公司本身往往仍执行预算会计制度，而下属公司往往执行企业会计制度。这样，在一个控股公司内，出现了两种会计制度并行的情况，显然，这样的操作有悖于国家统一的《企业会计制度》，也使控股公司与其所属企业之间的会计信息缺乏可比性，从而使整个控股公司的合并会计信息或汇总会计信息失实。

不同国有控股公司，会计制度选择的磨合期有长有短，调查发现：有些国有控股公司在改组完成后两年，由于改组前行业主管厅局的预算资金尚存在，这部分资金仍执行预算会计制度，而完成改组的国有控股公司已执行企业会计制度，这样，在国有控股公司本身内部就有两种制度在并行运作，这种现象在较长时间内存在显然不合理。国有控股公司在改组过程中存在磨合期是正常的，但磨合期过长，会影响到这一期间会计信息的可比性、可靠性和真实性，因此，改组结束后，应尽快结束两种制度的并行运作。对于仍然存在的预算资金或仍在拨人的预算资金，可根据预算资金进入控股公司后的用途和去向作有关调整，并按照相关的企业会计制度执行。

2.固定资产折旧的计提问题。国有控股公司改组前，行业主管厅局与行政性总公司的固定资产不计提折旧，但所属企业的固定资产按一定的方法计提折旧，这样，改组时国有控股公司与其所属企业之间固定资产的账面价值就存在差异。由行业主管厅局、行政性总公司改组而成的国有控股公司改组后，原行政机关不计提折旧的固定资产也应按企业财务、会计制度的规定计提折旧，这样就产生了计提折旧固定资产价值与折旧年限的确认问题。调查发现，有些国有控股公司按原账面价值计提折旧，使用年限按原固定资产使用年限范围的下限确认；也有些国有控股公司按原账面价值计提折旧，但使用年限按估计的固定资产尚可使用年限确认。如果按原账面价值计提折旧，那么在改组初期，控股公司与其下属企业之间固定资产账面余额与固定资产账面净值均存在不可比性。因此本文认为，改组后国有控股公司应按改组时经评估确认的固定资产价值作为入账价值，并按此入账价值计提折旧，这样才能保持控股公司与其下属企业固定资产确认与计量的一致性，也才能保证固定资产折旧计提基础的合理性。

3.合并会计报表的编制问题。国有控股公司组建后，原有汇总报表的操作就应改变为合并报表的编制，而刚刚组建的国有控股公司往往缺乏合并报表编制的准备和能力，出现了合并报表的汇总编制现象，在磨合期，会计报表信息出现了较为严重的失实现象。例如，根据我国《合并会计报表暂行规定》，在编制合并资产负债表、合并损益表及合并利润分配表时，需要抵消的内部往来经济业务有：母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目，母公司与子公司、子公司相互之间有关债权与债务项目、内部销售业务项目、固定资产的内部交易项目，母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配和期末未分配利润，调整本期合并提取的盈余公积等。又如，合并现金流量表是合并报表编制中最为复杂、最难以编制的一张会计报表，更何况由于《合并会计报表暂行规定》的颁布早于《现金流量表准则》，因此在《合并会计报表暂行规定》中，没有合并现金流量表编制的有关说明，这样，编制合并现金流量表的难度就可想而知了。再如，根据我国《合并会计报表暂行规定》，子公司应当将利润分配表中年初未分配利润、资产负债表中实收资本等项目，与母公司损益表中投资收益等项目、子公司利润分配表中提取盈余公积等项目抵消时的差额作为合并价差处理。但是目前有些国有控股公司却把“合并价差”作为合并报表编制的调整、轧抵差异账户，把那些属于不正确编制所产生的差异也都计入了“合并价差”，使合并价差项目信息失实。

之所以存在这些问题：一是由于受会计从业人员专业知识水平和业务能力的限制，没能对合并报表编制的要求充分理解；二是国有控股公司受利益驱动，有目的地不调整、抵消，以达到盈余管理的目的。因此，要改变目前这种现状，首先必须提高控股公司管理层及财会人员对合并报表信息重要性的认识，提高他们的业务素质；同时要加强他们的职业道德和诚信教育。

三、所得税的缴纳关系问题

国有控股公司与其子公司可能分布在不同的城市与地区，对其所征的所得税税率也可能各不相同，这样，就会产生所得税的缴纳关系问题。

对于子公司缴纳所得税后上缴控股公司的那部分收益，控股公司是否还应缴纳所得税的问题，根据税务部门的有关规定，作如下处理：如果控股公司与其子公司所适用的税率相同，那么控股公司从其子公司所获得的投资收益（税后利润或股利）就无需再重复缴纳所得税；如果控股公司与其子公司由于享受国家优惠政策而适用的税率不同，那么控股公司从其子公司所获得的投资收益（税后利润或股利）也无需再重复缴纳所得税；如果控股公司与其子公司由于地区税收政策不一而导致适用税率不相同，那么控股公司从其子公司所获得的投资收益（税后利润或股利）应按照适用税率补差缴纳所得税。如果只从征税的角度考虑，这样的操作是完全可行的，但考虑到国有控股公司的特有性质以及它与子公司之间的关系，上述操作就显得不够规范了。作为国家独资设立的国有控股公司，它应对国家统一承担保值增值的义务。而按照目前税法中的属地原则规定，国有控股公司的所得税与其子公司的所得税是在当地各自缴纳的。国有控股公司下属的子公司有的可能赢利，须缴纳所得税；但也有的可能亏损，需由国有控股公司给予补贴，这样就很难由国有控股公司对国家统一承担保值增值义务。本文认为由国有控股公司代表其子公司统一计缴所得税，即将国有控股公司所属子公司之间的赢利与亏损按控股公司的持股比例折抵后，作为控股公司的收益统一计缴所得税，才是较为合理与规范的操作。

四、产权收益问题

国有控股公司下属的企业按照它们与控股公司之间的产权关系，可分为全资子公司、控股子公司与参股子公司。对于全资子公司的产权收益问题，由于其资本金全部属于国家所有，因此其产权收益应属于国家，这是毫无异义的。但是，对于这些产权收益是上缴国家还是留存于企业作为资本再投入，观点不一，操作各异。本文认为，国家既然已规定国有资产产权收益用于资本再投入，那么国有控股公司自然就是一个投资中心，是一个较为合适的投资主体，运用其产权收益进行资本再投资是国有控股公司的主要职能之一；充分发挥这一职能，有利于国有控股公司国有资产的合理配置，促进国有资产的保值增值，从而达到国有控股公司的经营目的。至于国有控股公司在资本运作过程中出售、出让产权的净收入，国家同样不应收缴，因为这些国有资产的产权已作为国家资本金交予国有控股公司营运，收缴将导致国有控股公司国有资产的减值，有悖于公司的运作规律。

对于控股子公司与参股子公司的产权收益问题，由于这些公司的资本金并非完全属于国家所有，因此应按国有控股公司对其持股比例进行划分。其中属于国家的部分，其产权收益应属于国家，但可以参照全资子公司的操作，留存于企业作为资本再投入；对于出售、出让这些子公司产权所得的净收入，也不应收缴其属于国家的部分，否则同样会引起国有控股公司资产的减值。

我国国有企业在市场化进程中所存在的问题还很多，本文仅就我国国有控股公司组建、运作中所存在的财务与会计问题作了粗浅的探讨。随着我国加入WTO的临近，国企面临的挑战将会更加严峻，竞争将会更加激烈，只有切实解决所存在的各类问题，才能建立起符合市场经济规律的现代企业制度，才能使企业在激烈的市场竞争中处于不败之地。但是，我们也应该看到，解决国企改革中的各类问题并非易事，国企改革任重道远。