研究开发费用处理问题

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编者按：本论文主要从研究与开发活动的定义及性质；研究与开发费用；研究与开发费用一定条件下资本化的思考等进行讲述，包括了单一的费用化和单一的资本化处理的做法及利弊分析、研究与开发费用、符合权责发生制原则、更好地协调谨慎性与相关性原则、符合资产的定义等，具体资料请见：

内容提要：在现代经济活动中，企业的研究与开发活动对企业的发展与生存起着重要甚至是决定性的作用，各企业为赢得市场，增强竞争力和企业发展的后劲，不断加大在研究与开发上的投资力度，研究与开发费占企业所用资金份额呈不断增长趋势。本人就研究与开发费用的会计处理谈谈个人观点。

关键词研究与开发费用；资本化；费用化；

在竞争日益激烈的市场经济条件下，企业为了在竞争中处于有利地位，往往不惜投入大量的人力、物力和财力，从事研究与开发活动，以期改善工艺、改进现有产品、开拓新产品或发现新材料、新配方、新知识。对于研究与开发费用应该如何处理？是费用化好？还是资本化好？一直是会计理论与实务界争论的问题。目前，主要有三种观点，第一、研究与开发费用全额资本化，第二、研究与开发费用全额费用化，第三、研究与开发费用一定条件下资本化。本文就这个问题谈谈自己的看法。

一、研究与开发活动的定义及性质

《国际会计准则》第38号指出，研究与开发是两个阶段，研究活动是为预期获得新的科学知识和任务而进行的具有创造性和有计划的调查，而开发活动是在开始商业生产或使用前，把研究成果或其他知识应用与新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工艺、系统或服务。[2]（P35）由此可见，研究是一个技术可行性的探索阶段，能否给企业带来经济效益，是不具有确定性，风险性大，而开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性高。

二、研究与开发费用

单一的费用化和单一的资本化处理的做法及利弊分析。研究与开发费用全额费用化，是我国和大多数国家目前均采用的一种做法。我国2001年出台的《会计准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。[1]（P36）这种处理方法在一定程度上遵循了谨慎性原则，也可以让企业最早得到税收优惠好处，及时收回研究与开发方面的投资。但也存在明显的不足之处：（1）不符合一致性原则。[3]企业从外购入的无形资产，按实际支付价款入帐，然后在受益期间内进行分摊，而企业自行开发的无形资产，其研究与开发费用计入当期损益，全部进行费用化，这显然不符合会计上的一致性原则，使企业的会计信息在一定程度上缺乏可比性。（2）容易导致短期行为的产生。我国长期以来采用某些指标体系评价企业领导的业绩，在某种程度上导致了企业领导者为个人利益，保持较高的利润水平而大量削减研究开发经费，这样不利于企业创新，更不利于企业的发展。（3）无法反映企业资产的真实价值。准则规定，将依法取得时发生的注册费、律师费资本化，计入成本，而将自行开发与研究费用进行全部费用化，计入当期损益，造成大量的开发费用摒弃在外，明显低估了资产的价值。因为注册费与律师聘请费的金额相对研究与开发费用来说，是微乎其微的。（4）不符合资本性支出与收益性支出划分原则。[4]如果企业开发成功，研究与开发费用的支出所产生的收益，不仅与本期有关，而且与以后几个年度相关，应作为资本性支出，研究与开发费用的费用化，显然违背了资本性与收益性划分原则。（5）企业的筹资渠道受阻。随着资本市场的建立和完善，企业的筹资方式逐渐由银行借款转向资本市场。在当前评价指标体系还不够完善的情况下，投资者进行各项投资决策的主要依据是利润、赢利能力等指标，如果将研究与开发费用全额费用化，势必影响到企业的利润指标，使得企业在资本市场上无法顺利地筹集所需的资金。研究与开发费用全额费用化不妥，那么，将其全额资本化列为无形资产，在受益期摊销就合理吗？也不尽其然。这种做法虽然核算简单，便于操作；在一定程度上可以消除企业的短期行为，提高会计信息的相关性。但明显违背了谨慎性原则。所谓谨慎性原则，是指在确认资产及收益时，若有两种以上的方法可供选择时，会计人员应选择不高估资产和收入，也不低估费用和损失的方法。在市场竞争日益激烈的今天，产品更新换代也越来越快，研究与开发费用就逐渐成为企业的一项经常性开支，如果全部资本化，会直接影响企业的融资能力，增大企业的经营风险。

三、研究与开发费用一定条件下资本化的思考。

（一）研究与开发费用

一定条件下资本化的理由。本人认为一定条件资本化比单一的费用化、单一的资本化更合理，是未来发展的趋势，理由有以下几点：

（1）符合权责发生制原则。研究与开发是两个相互联系的阶段，研究活动是一种初步的探索性工作，是一个基础阶段，能否带来经济效益非常不确定，而且受益对象不明显，而开发活动是将研究成果付诸于实践，比研究阶段更进一步，带来经济效益的确定性高，并且受益对象是特定的产品，所以将研究过程中发生的费用进行费用化，计入当期损益，而开发过程中发生的费用，在开发成功时进行将其资本化，不成功还是进行费用化，计入当期损益，这比单一的费用化或单一的资本化更符合权责发生制原则。

（2）更好地协调谨慎性与相关性原则。单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而单一的资本化能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。一定条件下资本化能很好地协调谨慎性与相关性原则，既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

（3）符合资产的定义。企业研究与开发活动已经投入了大量的经费，当然是一项过去的事项，它不是为了取得本期的利益，而是为产生未来的经济利益，当研究开发成功时，就可以成为企业的一项资源，也能够被企业控制，并且在开发过程中的成本也可以可靠计量，显然符合资产的定义。

（4）有利于我国会计准则与国际接轨。中国加入世界贸易组织后，中国的经济紧密地与世界经济融合起来，世界各国间的投资和对外贸易更加自由化，环境的变化就必然要求中国会计准则与国际惯例接轨，采用一定条件下资本化的做法与国际会计准则及英国会计准则规定的做法一致，这样，可以缩小与国际之间的差异，因此，一定条件下资本化的选择具有现实的意义。

（二）研究与开发费用一定条件下资本化的处理

研究与开发费用一定条件下资本化标准的界定，目前可借鉴有主要有国际会计准则和英国会计准则两号公告。国际会计准则规定，研究费用应在其发生的当期确认为费用，并且在随后的会计期间也不能确认为资产。[2]（P37）一个项目的开发费用，如果满足以下标准时，就应确认为资产，即：（1）能够清楚地确定产品或工艺，并且应计入产品或工艺费用能单独地辨认和可靠的计量。（2）产品或工艺的技术可行性能够论证。（3）企业计划生产和销售（或利用）该产品或工艺。（4）该产品或工艺的市场的存在或其对企业有用性能够被论证。（5）拥有为完成该项目并销售或使用该产品、工艺所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。[2]（P38）可见，国际会计准则规定资本化的条件是相当严格的，从资源、生产技术、商业、经济效益等方面都作了限制。英国标准会计实务公告第13规定：自行开发过程应分为三个阶段，即纯理论阶段、运用阶段和开发阶段。前两个阶段发生的支出应予费用化，开发阶段发生的支出原则上也应费用化，但若符合以下条件，则可资本化：（1）对应着确定的项目；（2）这些支出是可以单独分辨的；（3）项目的技术可行性以及最终的商业效用等可以合理地预期；（4）如果为项目的完成尚需要发生开发支出，那么这些支出连同相关的生产、销售和管理方面的支出应预期不超过项目产生的未来仅仅利益；（5）为使项目能够完成，存在或可以合理地预期能够得到适当的资源，也即在资源方面能够得到保证。[1]（P64）对比两个准则，虽然在阶段的划分、文字叙述上有些差异，但确认为资产的标准基本一致。但本人认为如果没有研发所需的资源，研发就失去了基础，因此，资本化的条件只要从生产技术、商业、经济效益等方面进行限制。

但在实际操作中，存在着研究与开发过程的费用较难划分，容易被当作利润的调节器等问题。要解决这两个问题，我认为，可以对每个研究项目，安排专门会计人员设置备查簿来登记每个项目研究过程所发生的支出，设置“开发成本”帐户来系统地归集开发过程所发生的各项费用；同时，企业可以成立一个评估小组，针对具体项目特点，根据研究项目的盈利性，所处经济环境、项目潜在的风险，有效期间等因素，采用适当的方法（如收益法、市场法、成本法等），对无形资产价值进行评估，取得该项无形资产的价值区间。如果企业“开发成本”归集的各项费用落在区间内，开发成功时，将其全部计入无形资产成本，如果超过最高限度，企业应该对研发过程中的每项支出进行进一步分析，剔除不合理开支后结转入成本，其余部分作为当期损益。

当研究与开发费用数额较小时，可根据重要性原则，将其进行费用化，计入当期损益，研究与开发费用数额较大时，按一定条件进行资本化，即当研究开发获得成功时，将其发生的费用进行资本化，开发不成功，就将其发生的费用进行费用化。但研究与开发活动是一个复杂的过程，要对其所发生的各项支出进行处理，就必须对各项支出进行系统地归集，建议设置“开发成本”帐户，用以核算企业在开发过程中所发生的各项支出，具体处理：

（1）在研究过程中所发生的各项支出时，作

借：管理费用

贷：应付工资（原材料等）

（2）在开发过程中发生各项支出时，作

借：开发成本

贷：应付工资（银行存款等）

（3）当开发成功时，将“开发成本”所归集到的费用全部转入成本，作

借：无形资产

贷：开发成本

（4）若开发不成功，将“开发成本”所归集到的费用全部转入长期待摊费用，作

借：长期待摊费用

贷：开发成本

然后在一定期间内进行分摊。

（三）研究与开发费用在报表中的披露。

研究开发活动一旦成功，就将发生的开发费用进行资本化，作为无形资产入帐，考虑到无形资产在企业中的地位日益突出，建议在会计报表中按类别分别列示；如果在期末开发还未成功，则将“开发成本”帐户所归集到的数额列入其他资产，单独设置开发成本项目反映，并在报表附注中加以披露：（1）企业研发过程发生的费用金额。（2）发费用予以资本化金额及摊销方法。（3）研发费用予以费用化金额。这样，有利于与企业利润相关的集团能正确了解企业的资产状况，了解企业的发展潜力及竞争能力，方便于债权人、投资人进行决策，避免某些企业人为调节费用与资产。