诠释会计政策变更与会计差错更正难题探索

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［摘要］在全球一体化的今天，伴随着国与国之间频繁的经济来往，势必会出现新的经济行为，在这些新的经济行为中，也必然会涉及会计政策变更和会计差错更正问题。因此，研究会计政策变更和会计差错更正问题至关重要。本文通过解读财政部《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的通知（财会字〔1998〕28号）来解决这个问题。

［关键词］会计政策变更；会计差错；会计差错更正

为了最大限度地保证会计信息的可比性，提高会计信息的有用性，便于财务报告使用者更恰当地理解企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，财政部印发了《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的通知（财会字〔1998〕28号）。在该准则中，对会计政策变更和会计差错更正问题进行了重新界定。

一、会计政策变更

1.会计政策变更的定义

所谓会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

2.会计政策变更的实质

从本质上来讲，会计政策变更实质上是对一贯性原则的否定，或者是对一贯性原则的特殊使用。

由于会计信息具有可比性和有用性，因此在企业的会计政策上要求一贯性，这就要求企业在处理问题的方法和程序上不能随便发生改变，要前后一致。如果企业的会计政策随意变动，会计信息的可比性就荡然无存，这样一来，会计报表的使用者就无法对企业的经济状况进行审核。

一贯性原则在会计政策变更上的使用，决定了会计政策不能随便发生变更。但是，会计政策并非完全不能变更，当某些条件发生变化时，会计政策也可以随之发生变更。

3.会计政策变更的条件

一般情况下，企业不该也不能随心所欲地对会计政策作出变更，因为如果随意变更会计政策，势必会无法比较会计信息，无法正确评估一个企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。这样一来，会计信息的可比性就会大打折扣，评估企业的业绩时也会发生很大的困难。

如果一个企业存在以下两个条件之一时，企业的会计政策就可以发生变更：①法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。②当变更会计政策后能使企业所提供的财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更相关。

如果企业所发生的经济行为和以前发生的经济行为有着本质的区别，在这种情况下采用新的会计政策，不能算作会计政策变更。如果所发生的经济行为属于第一次发生或者不重要，这个时候为了适应这种经济行为所使用的新的会计政策也不能算作会计政策变更。

以上会计政策变更从本质上来讲没有违背一贯性原则，因此这种会计政策变更是有效的。

4.会计政策变更的一般处理方法

在处理会计政策变更时经常采用的是：追溯调整法、当期法和未来适用法。

追溯调整法从本质上来讲是换一种眼光来看同一事物，也就是说要用新政策的眼光对企业以前发生的经济行为进行重新评估。也就是说，要对企业以前发生的经济行为采用新政策进行评估，这种评估只是一种模拟的评估，并不产生实际效应。在这种追溯调整法下，企业的各项经济行为没有因为会计政策的变更而变更。

当期法是指当会计政策变更时，要计算会计政策变更对企业经济行为的累计影响数，然后将累积影响数计入变更当期的损益内。并且当期法不用调整企业的比较财务报表中的数据。

未来适用法是指对企业未来发生的经济行为进行评估。也就是说，发生变更的会计政策对于变更当期或者将要发生的经济行为有效，而不对以前发生的经济行为有效。

5.会计政策变更的披露

如果会计政策发生了变更，就需要在会计报表的附注中注明：会计政策变更的内容以及理由、本年影响数和累积影响数、什么原因导致累积影响数有误差。

二、会计差错更正

1.会计差错的定义

会计差错，指在会计核算时，在计量、确认、记录等方面出现的错误。

2.会计差错的分类

会计差错不同，更正的方法也不同，因此，要想更好地完成会计差错更正，必须对会计差错进行准确的分类，只有这样才能做到有的放矢、对症下药。

根据分类标准的不同，可以将会计差错分为以下两类：

（1）当年会计差错和往年会计差错。这种分类方式是按照会计差错产生的时间来划分的。当年会计差错是指会计差错的发生时间和发现时间都在同一年度的差错。往年会计差错是指会计差错的发生时间和发现时间不在同一年度的差错。根据发生和发现有着时间上的差异，因此会计差错发生的时间总在发现时间的前面。又因为每年度结束时，企业都要完成当年的年度经济上的总结，在总结的过程中，往往会发现本年度的会计差错，而对于往年会计差错则往往不能及时发现，因此当年会计差错比往年会计差错要多得多。

（2）重大会计差错和非重大会计差错。这种分类方式是按照会计差错的大小来分类的。判断重大会计差错和非重大会计差错的标准有两个：形式标准、实质标准。其中，形式标准是定量标准，具体判定方法是当差错率（差错额与实际金额的比例）≥10％时，判定为重大会计差错；否则就是非重大会计差错。当会计差错使会计报表发生严重错误并导致对报表的性质产生重大影响时，按照实质标准判定为重大会计差错。在对会计差错进行界定时，常常会出现形式标准和实质标准相矛盾的情况，这时应当按照实质标准进行界定。

3.会计差错产生的原因

财政部印发《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的通知中指出，会计差错产生的原因有：①采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策。②账户分类以及计算错误。③会计估计错误。④在期末应计项目与递延项目未予调整。⑤漏记已完成的交易。⑥对事实的忽视和误用。⑦提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。⑧资本性支出与收益性支出划分差错，等等。

4.会计差错与错账之间的关系

会计差错并不等同于错账，会计差错是在会计核算的确认、计量、记录环节出现的错误，而错账只包含记录环节出现的差错。从包含与被包含的关系上来讲，会计差错包含错账。

总之，随着我国改革开放的快速发展，企业的经济行为涉及会计政策变更的情况也会越来越多，会计差错更正问题也会出现新的特点，因此，作为一位经济研究者，要时刻保持敏锐的目光、睿智的头脑，及时对新问题、新现象进行分析和研究，从而对我国市场经济的发展产生积极影响。