会计职业判断问题对策研究

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编者按：本论文主要从会计人员职业判断能力存在的若干问题;提高会计职业判断能力的几条思路等进行讲述，包括了会计规范“准则化”和会计思维“制度化”的反差、会计信息的公共性与会计职业道德“异化”、会计业职业判断能力不适应会计职业环境的变化、更新会计教育理念，强化道德决策能力培养、完善准则体系，缩小会计方法的选择余地等，具体资料请见：

摘要：文章从资本市场的发展和会计国际化的要求出发，针对我国会计人员的职业判断能力存在的制度化思维、职业道德异化等问题，提出了完善会计制度、协调财务会计与税务会计的关系等思路。

一、会计人员职业判断能力存在的若干问题

会计是环境的产物，有什么样的社会经济环境就会有什么样的会计信息需求以及与其相适应的会计模式。我国当前的经济环境对会计的基本要求是：经济全球化要求我国的会计核算标准同国际会计惯例保持协调，以提高会计信息在国际范围内的可比性；资本市场的发展要求财务会计为投资者提供高质量的决策信息；全球经济一体化和知识经济的快速发展，加剧了企业生产经营的不确定性，要求会计能够及时地为风险识别和控制提供信息。这一切都需要高素质的会计人员作后盾，而与此形成鲜明对比的是我国会计教育观念陈旧，会计人员道德决策能力不足，会计信息失真之势却愈演愈烈。

1.会计规范“准则化”和会计思维“制度化”的反差。尽管各国经济环境不同，会计规范的表现形式也不同，如美国的会计准则，法国的会计计划（会计制度）等。但随着经济全球化的发展，世界各国纷纷协调各自的会计核算标准，以会计准则为基调的会计国际化趋势非常明显。如欧盟成立后法国也在改变自己的会计立场，逐步向国际会计准则靠拢。再如东南亚金融危机之后，日本和韩国或迫于美国的压力，或出于加强同国际经济组织合作的需要，先后改组了会计准则机构，在会计准则制定上尽可能地同国际会计准则和美国会计准则保持一致。会计国际化不但要有一套和国际会计惯例协调一致的会计准则，而且要有与会计准则相适应的具有独立判断能力的会计从业人员。尽管会计准则与会计制度在规范会计核算行为、提高会计信息质量方面的目标是完全一致的，但在技术层面，准则又不同于制度，它侧重于规范确认和计量的原则，需要职业判断；而制度则侧重规范记录和报告的过程，勿需职业判断。葛家澍教授对此解释得很清楚：“确认是将某一项目，作为一项资产、负债、收入、费用等要素正式记入或列入某一企业财务报表的过程，其旨在解决交易事项发生后，何种项目，应作为何种要素，应当在何时加以记录和报告，因此，确认是一种职业判断。计量面临着和确认同样的职业判断问题，即如何选择计量属性。确认和计量称作会计决策，而记录和报告则是把决策付诸实践的过程。”站在准则的角度，确认关系到经济事项的会计归属，计量关系到会计要素的属性，必须在准则中予以明确，经济事项归属和计量属性明确后，记录和报告则是顺理成章的，勿需再作具体规范，这一思想和西方发达市场经济国家会计人员的素质和思维习惯是不谋而合的。而我国长期以来采用会计制度的规范形式，会计人员养成了“逆来顺受”的被动式思维习惯，不善于独立进行会计判断。我国当前以会计准则指导的“双轨制”会计规范形式，既考虑了会计国际化的需要，又照顾了会计人员这一思维习惯。由此可见我国会计人员的整体素质同发达国家的差距，以及我国会计国际化的任重道远。值得一提的是，税法在我国会计人员制度化思维形成中所起的作用也是不容低估的。财务会计和税务会计职能合一，再加上会计学教科书常常以税法之规定作为会计分录示例，相当部分的会计人员对财务会计同税务会计之间的界限模糊不清。如在会计实务中，很多企业不问应收账款的质量，一律按照“5‰”的比例提取“坏账准备”就是很好的例证。殊不知，会计准则或会计制度如果也像税法一样，对诸如“坏账准备”规定一个具体的提取比例的话，是有悖于其对会计核算只作“原则性”规定的基本精神。

2.会计信息的公共性与会计职业道德“异化”。随着我国证券市场的快速发展，“决策有用学观”逐渐取代“受托责任观”成为一种主流的会计观念。出于为投资者提供决策相关的会计信息，我国证券监管部门和会计准则制定机构一直在致力于规范上市公司会计信息披露，但会计信息失真之势却愈演愈烈。会计信息失真不外乎有两种类型，一是制度性失真，即“选择会计政策”而造成；二是非制度性失真即由会计造假，或对会计政策误解或适用不当造成。由此可以得出结论，不管是制度性失真还是非制度性失真，都同会计判断，尤其是和道德判断相关。因为在会计准则或制度规范下的会计信息不是抽象的数字，在这些数字背后代表的是不同的经济利益，即具有经济后果，受托者常常通过歪曲会计信息而谋利。在委托关系中，“会计人”表面上是受雇于企业内部管理当局，实则受托于企业外部的所有者。委托人之所以要通过企业管理当局雇用会计人员，是考核受托人“受托责任”的需要，更是其通过对会计信息的利用作出正确的投资决策，以实现企业价值最大化的需要。但“会计人”常常屈从于管理当局的压力，甚至和管理当局合谋损害委托人的利益，会计信息由“公共产品”演变成了私人谋利的工具。因此，不提高会计人员的道德判断能力，企业的经营目标则难以实现，整个社会经济也难以健康发展。

3.会计业职业判断能力不适应会计职业环境的变化。在知识经济社会，知识、技术、信息等资源在企业总资产中的比重越来越大，在企业经营活动中的作用越来越强。我国《企业会计制度》规定：“资产是过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”因此，知识、技术、信息等资源能不能作为无形资产予以确认和计量，取决于会计人员对其收益的判断。当然，在现有会计准则和制度规范下，无形资产是以其交易的“历史成本”予以确认的，也就是说无形资产的确认实际上是不需要职业判断的。但是，无形资产的“再确认”，即对无形资产价值在期末会计报告中的重新表述就没有这么简单了。会计实务中很多企业无形资产价值已贬损而不提“减值准备”，或无形资产已无收益能力而不注销，在很大程度上是因为会计人员没有能力对无形资产的未来收益能力作出恰当的职业判断。信息技术的发展和全球一体化进程的加快，既为企业提供了发展机遇，又加大了企业经营失败的风险。基于会计是企业经济活动的信息中枢，其信息量通常占整个企业全部信息量的70%以上，使得会计职业判断与企业经营成败息息相关。1992年美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）及管理会计师协会（IMA）等赞助成立的“全国舞弊性财务报告委员会”（NCFFR）下属的专门研究内部控制问题的“发起组织委员会”（COSO）开创性的提出了“内部控制———整体框架”概念，并将风险评估列为内部控制的五项基本要素之一。随后，世界各国会计或审计职业组织纷纷仿效COSO“内部控制———整体框架”制定各自的内部控制规范或审计标准。我国财政部于2001年颁布的《内部会计控制基本规范》（征求意见稿），出于操作上的可行性以及会计人员整体素质考虑，没有采纳COSO内部控制整体框架。从总体上看，我国会计人员素质不高，参与意识不强，还不具备为企业内部提供完整的决策信息的能力。

二、提高会计职业判断能力的几条思路

1.更新会计教育理念，强化道德决策能力培养。会计教育也要适应经济环境的变化，培养具有可持续发展能力的创新人才。根据会计学科的特点，具有创新能力的会计人才，可以具体表达为具有较深的理论功底和较高的职业判断能力以及良好的职业道德。随着我国市场经济制度的确立和现代企业制度的建立，以及资本市场的发育和投资者的成熟，会计信息的经济后果已经显现出来。会计国际化需要会计教育理念的国际化，目前我国会计规范是以准则形式为导向的，所以会计教育也应顺应这一变化，改变按会计制度安排教材内容的体例和孤立的会计分录示例的形式，借助教学案例把会计理念、教育思想、会计判断的过程完整的表达出来。“会计人”既听命于管理当局，又受制于委托人的双重身份，常常把自己置于各种利益纷争的漩涡之中，要保持客观公正，没有良好的道德决策能力是不行的。正如美国会计学会（AAA）所倡导的：会计教育不但要传授必须的技巧和知识，而且要灌输道德标准和敬业精神，因为在很多情况下道德往往比技巧和知识更重要，特别是在遇到相关当事人之间的利益冲突时，惟有道德决策能力才能发挥作用。有鉴于此，世界上许多国家对会计职业道德建设非常重视，大都以成文的形式，来制定会计职业道德规范。会计学教材应当充实职业道德内容，通过职业道德案例，传播现代会计理念，唤起会计职业界道德意识的觉醒。

2.完善准则体系，缩小会计方法的选择余地。美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）均认为会计信息质量是由一套相互联系和制约的要素组成，其目的在于为会计信息质量的判断提供了一个基本的标准和框架。如美国财务会计准则委员会（FASB）在其的第2号财务会计概念公告《会计信息的质量特征》（FASC.No.2）中，认为会计信息的最高质量特征是决策有用性，其主要质量特征有相关性和可靠性，并且均要受重要性和成本效益原则的约束。国际会计准则委员会（IASC）在其的《编报财务报表框中架》，从决策和评估受托责任的需要出发，也将相关性和可靠性置于会计信息质量特征的核心地位。反观我国基本会计准则，没有明确地提出会计信息的质量特征，只是在会计核算的一般原则中，规定了衡量和评价会计信息质量的若干个标准，而且各质量标准是彼此孤立的，没有形成一个前后一致，首尾贯通的概念框架。当各标准之间发生矛盾时，不能为会计人员进行会计判断提供必要的原则性指导。鉴于我国基本会计准则所起的是财务会计概念框架结构的作用，应当借鉴国外研究成果，对其加以必要的修订，以明确会计信息质量特征以及各质量特征之间的关系。会计信息可靠性要求尽可能减少会计人员人为估计、判断的范围，而相关性又要求有不同的备选方案存在，这似乎是“鱼和熊掌”的关系。但是鉴于我国会计人员会计判断能力不高和会计信息制度性失真的大量存在，应当修订基本会计准则，限制会计政策和会计方法的备选方案。IASC的做法或许能给我们以启示。IASC在1979年的第32号征求意见稿（IASCED32）中，对此前的13份国际会计准则文告（IAS‘s）中可供选择的方法分为“基准处理”、“允许备选的方法”和“应取消的处理方法”三类，同时还对“允许备选的方法”作了严格的限定。

3.对财务会计与税务会计的分工协调。税务会计和财务会计是不同目标导向的两种会计。税务会计主要是向税务机关提供纳税义务信息，财务会计主要是为投资者提供决策信息。由于目标导向不同，税务会计和财务会计在会计原则、会计核算基础、会计程序和核算方法上存在较大差异。如税务会计强调统一性、公平性和确实性等原则，而财务会计强调相关性和可靠性等原则；财务会计强调权责发生制、税务会计强调收付实现制和权责发生制的结合。具体到会计核算方法，财务会计从相关性要求出发，一般有若干种备选方法供企业选用，而税务会计从统一性出发，没有或很少有备选会计方法。税务会计和财务会计分离的意义在于将税务会计职能从财务会计中分离出去，可以使企业会计人员排除税法的干扰，集中精力于财务会计原则的运用。税务会计和财务会计分离后，财务会计理论应当完全保持其对税法的独立性，其教科书中要彻底摒弃以税法规定为会计分录示例的习惯作法，使会计人员在其职业判断形成过程中免受税法的干扰。当然，在我国目前纳税申报制度下的税务会计和财务会计的分离，必然要加大企业纳税调整的工作量和税收风险。为了减少这一负面影响，笔者认为在税务会计和财务会计分离的同时，在技术层面上加强对二者的协调。企业可以配备专职或兼职的涉税会计人员，在税务会计备查账中专门记录财务会计和税务会计的差异，期末再根据备查记录将财务会计信息按税法和税务会计标准的要求转换为税务会计信息。企业还可以通过税务行为，将纳税申报、税务纠纷处理等涉税业务委托执业税务师进行运作，通过执业税务师专业化的工作化解税收风险，消除机构重叠，降低纳税成本。