增值税费用化会计核算体系构建

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摘要：2016年5月“营改增”全面推行,营业税已经退出了历史的舞台。随着增值税改革的修订与完善，后增值税时期的会计处理一些问题也逐渐暴露了出来。当前多数学者认为增值税会计核算未来发展趋势是将增值税“费用化”，但是对于增值税“费用化”的可行性与如何构建增值税“费用化”具体会计核算并没有进行相应的说明与论证。为了使得我国后增值税时期的会计核算与时俱进，本文通过案例论述了增值税“费用化”具体会计处理方法。

关键词：营改增;财税分离;增值税;可比性;“费用化”;会计核算

一、引言

从2016年5月国务院推动的新一轮全面“营改增”实施已过一年多，国家层面的财税改革终结了近20年来的“分税制”，三大流转税的营业税也全面“寿终正寝”，取而代之的是增值税。增值税征税对象扩张至社会流通领域的全行业，成为企业所得税后第二个最重要的主体税种。当前，我国增值税会计处理模式为“财税合一”，随着“营改增”的推进，这种模式下增值税会计核算存在的问题开始凸显。例如，增值税的相关账务处理并未在实务和理论中得到重视，仅仅是简单将此前计入“营业税金及附加”的营业税改成增值税，并未能进入企业的利润表。由此，增值税会计处理并未如同营业税一般将纳税信息进入企业财务报表，导致会计信息质量受到影响，降低了财报预期使用者的需求预期。2016年《增值税会计处理规定》的对企业增值税会计核算带来了指导作用，但是“营改增”正处于过渡期，相关规定不能面面俱到，关于增值税的会计处理等实务问题进一步有待解决。本文以当前学者提出的增值税“费用化”的思想为主线，试图对增值税“费用化”的可行性进行论述，并提出了费用化核算的具体会计分录。

二、增值税会计处理相关理论介绍

（一）文献研究

目前国内外针对增值税的会计处理研究并不十分多，相对滞后，“税法导向”严重束缚了此方面的发展。目前理论界比较推崇的模式是增值税”费用化”处理，认为“财税分离”仍比较适合增值税的会计核算，不过这一观点在国内尚未在实务中得到试验、更无从检验。曹欲晓（1997）最先提出了在企业增增值税是企业财务信息组成的有效部分，所以增值税应”费用化”，在企业的报表中进行提现，同时，增设“增值税”和“待转进项税”科目。盖虎（2012）年结合经济学的有关理论从会计核算角度阐释了增值税企业费用的本质，研究认为企业需要将收入、成本类账户通过增设“增值税”、“不含税金额”明细科目来实现增值税的”费用化”核算，成功让增值税从“价外税”转向类似于营业税一样的“价内税”。吴真（2013）也理论上研究了全面“营改增”后需要将增值税改为“价内税”并”费用化”处理，其研究中进一步指出可利用递延制度来调解会计与税法上存在的差异。孙妍熙、盖虎（2016）研究也指出“营改增”中，增值税适用”费用化”处理，这样可有效揭示企业利润形成过程，提高企业会计信息质量。总体而言，目前学术界的研究绝对多数的学者认为增值税”费用化”处理较为合理，应作为“价内税”处理。

（二）“财税分离”理论

我国当前的增值税模式为“财税分离”模式，这种模式是以税法的规定为主导，允许企业纳税义务发生时在会计准则和税法规定不一致且相互独立的背景下，在实务中税务处理时按照税法规定进行处理、会计核算中按照会计准则规定进行处理，允许差异存在、在纳税申报时予以调整。纳税义务发生时，需要严格按照相关税法规定进行确认并核算其纳税义务；在会计核算中，需要排除税法规定的各种影响，严格按照会计准则的要求，在遵守会计信息质量的基本原则条件下对增值税进行确认与计量。“财税分离”模式使得财务处理与税务处理两者相互分离且相互不否定，能够一定程度上解决财务处理与税务处理不一致的矛盾，但是会计信息质量依然受到了影响。

（三）税负归宿与转嫁理论

增值税的价外税和抵扣制度是现行财务报表中没有列示增值税纳税情况的关键原因，理论上，该制度实现了企业将增值税“完美”的转嫁给了下一环节的买方，最终消费者成为负税人，实现了纳税人与负税人的分离。税负转嫁理论与税负归宿理论两者紧密相关，不过，增值税的流转与其实际的税负归宿两者却存在较大的差别。一项买卖关系中，买方支付价款（买价和增值税）金额一定情况下，则意味纳税人（卖方）的销售收入决定了增值税税负的转嫁与否和转嫁规模，而不是增值税税负决定交易规模。供求弹性决定了与产品名义价格相关联的增值税不能全部转嫁给消费者，处于社会化生产链条各环节的企业均会承担不同程度税负，部分归宿于销售方企业。

（四）增值税“费用化”理论

从税法角度分析，增值税作为独一无二的“价外税”制度和进项、销项税抵扣制度，使得绝大多数纳税人误以为他们在增值税纳税过程中都只是一个“过度者”或“人”，企业而不是真正的纳税人或税负责任支付者。不过增值税“费用化”相关理论并不认为前述税务机关的立法立场的观点正确，该观点认为增值税跟企业发生的所得税或营业税一样，都是企业的一项费用支出。“费用化”观点核心企业增值税纳税义务并不能完全转移，企业往往也是负税人，增值税也是企业的费用范畴。严格意义而言，增值税缴纳的过程即意味企业一项支出的发生，无论企业全部转移还是部分转移，都不能改变其费用性质。此角度而言，无论增值税立法角度如何界定，增值税既然是费用，都需要纳入企业的财务报表中，体现出其对企业利润的影响，提高会计信息质量。

三、现行增值税会计处理存在的问题

（一）“营改增”后增值税会计核算的前提改变

营改增前的营业税纳税企业，营业税计税基础是企业的全部营业额，即意味企业取得的全部经济收入是营业税费用支出的核算基础。会计处理中，营业税核算体现出了“财税分离”的思想。企业按照历史成本会计原则将全部的收入作为营业额计算应纳营业税额计入“应交税费———应交营业税”；同时，企业将计算出的应承担的营业税额计入企业的“营业税金及附加”用来核算对企业利润的影响、纳入企业的财务报表当中。全面“营改增后”，这些企业计算缴纳增值税，按照现行规定实行的是价外税和抵扣制度，企业通过“应交税费———应交增值税”科目来镜像核算。过渡期分析，这些“营改增”企业虽然临时增加了“增值税留抵税额”及待抵扣进项税额”明细科目，但是仍旧没有改变增值税的价外税本质，无任何科目和分录将税负影响纳入会计系统。这一做法导致过渡期内企业自身改革前后的税负、试点企业与非试点企业的税负、增值税纳税人和营业税纳税人的会计信息之间完全失去了可比性,会计核算的客观性原则与税法的规定之间差距进一步拉大。

（二）“财税分离”增值税会计核算问题

营业税背景下，企业会计核算时认定了营业税的费用属性；但是，增值税背景下，增值税则完全成为价外税，完全独立于企业的会计系统，不认可其费用特征。对比可发现，营改增过程前后企业在不同税种下的会计处理差异揭示了当下增值税会计处理的某些不足之处。第一，增值税核算与披露有违“重要性”原则。根据现行会计准则规定，会计信息质量的一大重要原则的“重要性”，企业在会计信息确认、计量及报告或披露的过程中需要根据交易或事项的重要性作出不同的账务处理。对企业资产负债等具有重大影响且足以影响财务报表使用者作出经济决策的各种重要交易事项，需要按照一定的固定标准和程序进行账务处理并需要对外披露。营业税企业通过“营业税金及附加”进行了相应的列报并对外披露，揭示了企业的实际税负情况。“营改增”后，增值税的重要性将进一步增加，且成为企业仅次于所得税后最重要的一大税种；不过企业仅通过“应交税费———应交增值税”予以核算，价外税的性质和抵扣制度使得增值税完全游离在企业财务报表之外，也没有对其进行充分披露。如此一来，增值税现行会计处理模式不能有效揭示该税对企业的经营成果和利润的影响情况，更没有对外进行有效披露，违背了会计信息质量的重要性原则，也不利于财务报表信息使用者作出各种经济决策。第二，违背会计准则“历史成本”原则。当下，根据企业会计准则要求，企业一般都是根据获得资产时实际发生的各种合理支出确认其入账基础，即遵循了“历史成本”原则。该原则要求企业对各种会计要素的记录，不论资产或负债，都需要在取得时（或发生时）按照实际的支出进行核算。此前，营业税的财务核算中遵循了“历史成本”原则，确认相关资产负债的账面价值均涵盖了营业税在内（即企业的实际支出为入账基础）。不过，增值税作为价外税，在企业取得相关资产时，一般纳税人基本都将增值税剔除并未计入资产的有关成本，有所违背“历史成本”原则。按照这种入账规则，企业实际针对一项资产的全部支出，增值税部分则完全游离在资产的成本之外，最终导致财务报表中列报的资产成本也不含增值税，不能全面反映其成本信息。第三，增值税抵扣制度有违“权责发生制”原则。权责发生制原则是企业会计最基本的一个原则要求，即要求企业在会计分期制度下，凡是当期收入费用无论实际有无取得或支出都予以当期确认、凡不是当期的收入费用无论本期有无实际取得或支出都不应该当期确认。权责发生制作为企业会计核算基础，是企业各个会计要素准确配比真实反映企业财务状况和经营成果的保障。营业税时代，营业税仅在销售环节发生，企业可按照权责发生制原则在收入实现时确认应纳税义务并进行相应的财税处理。而增值税不仅企业销售时发生、也会在企业购买时发生，按照税法规定实行抵扣制度进行纳税，企业在“财税合一”指导思想下，会计简单处理，将当期进销税额进行了配比处理。不过，正常情况下企业生产经营是有周期性的，企业当期购入的资产、存货往往很难当期全部消耗或小猴，则导致抵扣的不是销售商品中含有的进项税额，违背了权责发生制原则。第四，“营改增”前后会计信息可比性降低。会计信息质量的可比性原则要求不同企业之间、同一企业不同会计期间的各种会计信息的可比性，以便信息使用者做出相应的经济决策。税法对增值税与营业税要求不同，再考虑增值税抵扣制度规定严格、其中链接点很容易断裂，相关业务的实务处理不同,可能扭曲会计概念降低会计信息可比性。一是同一企业不同商品信息不可比。传统营业税背景下，营业税企业中的资产成本以及销售（劳务）收入均包含了营业税税负，但是“营改增”之后，作为增值税一般纳税人的企业需要将购销两端产生的增值税排除在资产成本、销售收入之外，导致营改增前后同一企业的信息可比较性降低。“营改增”后，增值税一般纳税人购买资产必须取得符合税法规定的抵扣凭证方可抵扣进项税，否则进项税就需要计入相关资产成本；也就是说能否取得相应税票会影响相应资产成本。目前税法规定允许合法抵扣的进项税票主要有三类：增值税专用发票、海关完税凭证及免税农产品收购凭证。此外，若企业购进资产或劳务，其中取得相关税票有符合规定可抵扣、又有不符合规定的，则企业财务报表系统中列示的资产成本，就会存在部分成本还有增值税、部分不含增值税；同样，若企业购进资产用于非应税项目，则无论如何增值税均不允许抵扣而进入相关资产成本。对此可以发现，同一企业在不同情况下，相关资产成本可能是否包含增值税并不一定，导致不具有可比性；进一步分析，后续销售结转成本不可比,计算得到的企业利润信息使用价值受到了影响。二是两税企业信息不可比。营改增后增值税小规模纳税人有关增值税会计核算基本与改革前的营业税的会计核算相同，纳税义务仅在销售环节发生且税负计入相关资产成本，购买环节均不涉及税负。不过，增值税一般纳税人则实行价外税、抵扣制度，企业相关资产的入账成本并不包含增值税，则会导致两税企业在同样的资产入账时产生计量差异。当然，销售环节，营业税含有税负，而两类增值税企业收入中均不含增值税，导致两税企业之间的收入信息缺乏可比基础。

四、增值税“费用化”会计模式构建

（一）“费用化”思路及意义从营业税变更到增值税，全面“营改增”实施即认可了增值税本质上与营业税一样，是企业对税务部门无偿上缴的经济利益、是企业生产经营过程某些环节必要的费用支出。增值税“费用化”处理的模式构思，需要基于类似营业税的“财税分离”思想，在“历史成本、权责发生制”计量属性及计量基础指导下，进行“费用化”处理并衔接“营改增”会计处理。增值税“费用化”处理需要减少现行税法规定的各种干扰，坚持会计的一贯性，在企业财务报表列报批示相关增值税信息，提高企业会计信息质量。会计核算上“费用化”处理同时需要企业按照税法有关规定调整企业增值税涉税信息，准确反映企业的增值税应纳税信息。为此，企业增值税“费用化”处理可简单比照营业税的会计处理，采用“一项业务、两笔分录”方法实现会计处理与税务处理的衔接，同时可借鉴企业所得税会计处理相关方法调整会计准则与税法的差异。增值税“费用化”处理后企业相关增值税信息进入企业会计系统及财务报表中，使得“营改增”后企业涉税处理不会发生太大转变。其次，历史成本原则下增值税计入资产成本，使得“营改增”前后不同企业、不同条件下涉税信息的可比性得到恢复。最后，增值税“费用化”处理模式中，企业同一纳税期限内的增值税费用为当期销项税抵扣当期已售商品（服务）中所含进项税后的余额，会计要素得以配比并检查了权责发生制的计量基础。增值税费用进入企业财务报表，完整展示了增值税相关信息并反映增值税费用对企业当期损益影响。

（二）会计科目设置当下，国内企业所得税会计核算方法较为完备，为我们增值税”费用化”提供了参考的基础。为此，我们可通过设置如下三个账户以实现增值税”费用化”会计处理目的。首先，“经营税负———增值税”账户，损益类账户，核算纳税期间企业负担的增值税费用，需要计入当期损益表。借方登记企业销售当期产生的增值税费用，其中增值税费用为同一纳税期限内的增值税费用为当期销项税抵扣当期已售商品（服务）中所含进项税后的余额。期末，借方余额结转计入本年利润账户，即贷方登记项目。通过此账户，可详细反映企业当期增值税实际税负水平，借方发生额即是当期企业的增值税费用。其次，“应交税费———应交增值税”，负债类账户，核算企业当期应纳增值税额。该账户与当下增值税处理方法下的“应交税费———应交增值税”一样，贷方登记当期销项税额、借方登记当期符合规定的可抵扣进项税额和实际已经支付的增值税额。最后，“递延增值税”，负债类账户，专门调整会计准则与税法规定差异的一个调整账户。“经营税负———增值税”在会计准则指导下按照权责发生制实现会计要素配比的基础上核算企业当期销、进抵扣后的费用；“应交税费———应交增值税”则是按照增值税法相关规定进行核算，则会计与税法核算的差异必然会出现。面对此问题，则可用“递延增值税”进行对财税差异进行调整。

（三）案例分析在上述相关账户设置完成之后，可通过如下几个步骤实现企业增值税““费用化””的账务处理。第一步，企业购进产生的进项税计入相关资产成本，并进一步在相关资产成本下设两个明显科目“不含税”及“增值税（进）”，用以分别揭示资产成本的构成情况；同时确认税法规定的可抵扣增值税进项税。第二步，企业生产经营过程中，计入资产成本的“进项税”不断转移，价值流转计入相关产品（服务）成本中。第三步，产品（服务）销售确认销售收入并结转含有增值税的产品成本，同时按照税法规定确认销项税。最后，汇总税法与会计相关差异。案例分析:假设A生产企业是增值税一般纳税人，2019年1月A生产企业购入了一台生产用固定资产，金额为2万元（不含税），增值税税为13%，1月底，A生产企业生产了M产品1000件，每件产品销售原材料170元（不含税）。且该1000件产品均在1月底完工入库。1月末，企业销售了M件产品500件，共取得收入10万元。A企业假设当期共缴纳增值税3万元。如果按照上文中增值税“费用化”的思路，A企业应做如下会计处理。购进业务入账。按照全部应付款项（或已付款）作为相关资产成本。

五、结论

作为继增值税转型之后的又一重大改革，“营改增”的全面推行为增值税的会计研究带来了契机。2016年《增值税会计处理规定》的对企业增值税会计核算带来了指导作用，但是“营改增”正处于过渡期，相关规定不能面面俱到，关于增值税的会计处理等实务问题进一步有待解决。是对于增值税“费用化”的可行性与如何构建增值税“费用化”具体会计核算并没有进行相应的说明与论证。由此，本文通过分析我国增值税会计核算当前相关问题，指出了增值税“费用化”账务处理化解了当下增值税账务处理的各种潜在问题，也可以有效推进全面“营改增”的实施。“费用化”的会计处理摆脱了增值税税法的相关束缚，尊重了会计信息质量的“重要性、可比性”等原则，也遵守了“权责发生制原则”基本的会计计量基础，有利于企业会计信息质量的提高。在“费用化”处理模式下，“增值税费用”作为当期损益计入当期利润表、“应交增值税”计入当期资产负债表，充分揭示了该项费用对企业财务报表（尤其是损益）的影响；同时，会计准则与税法规定的差异可通过“递延增值税”科目来进行调整，解决了其中的分歧。至此，增值税“费用化”处理可使相关信息充分列示在企业财务报表当中，展示了其对企业财务状况、经营成果的真实影响，提高了会计信息质量。

作者:郭海福 王楠 单位:北京市地方税务局第一稽查局