会计制度下事业单位会计核算难点探析
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【摘要】大数据背景下，财务会计转型为管理会计是大势所趋。2019年1月1日起，新《政府会计制度》全面实施，本次新制度的颁布与实施是《政府会计制度》的一次重大改革，本次改革的一大亮点是加强政府的管理会计职能，强化预算功能在会计核算中的地位，以体现预算功能与财务会计功能并重的要义。论文对事业单位会计核算工作中存在的难点进行分析，并提出了改革过程中一些行之有效的操作建议。
【关键词】新《政府会计制度》；财务会计；预算会计；事业单位
1研究背景和意义
1.1研究背景。近年来，政府会计改革作为我国政府工作改革中的一项重点内容，被给予了高度重视。2013年我国通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，2018年新《预算法》的颁布实施，无疑都是在对政府会计改革不断提出新的要求和更高的战略部署。由于此前在行政事业单位实行的预算会计体系无法客观反映预算成本，不利于政府加强资金与预算管理，因此，政府特别制定了《政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表》，要求各级行政事业单位统一于2019年1月1日起执行实施。
1.2研究意义。本次新《政府会计制度》的制定与实施，旨在将政府会计核算工作纳入一个统一的规范性标准体系，提升政府管理会计的功能效用，从而提升政府会计核算工作的核心价值，用以反映行政事业单位整体运营状况，分别从财务和预算两方面入手，将资产、成本、费用、收入等一系列核算内容的情况通过财务会计和预算会计并行的方式更加详细、准确地反映出来。然而在新旧制度切换的过程中，势必会为事业单位的会计核算工作带来一系列的难题，尤其是对于一些会计核算中日积月累的历史遗留问题，是一次彻查与改革的良机，也是一次任务艰巨的挑战。如何理清这些难题并一一着手解开，是本文探讨研究的根本意义之所在。
2新《政府会计制度》的特点
2.1“双基础”的核算模式。新《政府会计制度》规定，事业单位的会计核算制度基于两个会计核算基础：收付实现制和权责发生制。由于政府会计主要是由预算会计和财务会计两大部分会计内容构成，需要针对两部分内容各自的特点进行分别核算。其中，预算会计核算的基础为收付实现制，而财务会计核算的基础为权责发生制。
2.2“双分录”的核算模式。新《政府会计制度》中明确规定，行政事业单位对收支业务采用“双分录”会计核算的方法。“双分录”，是就行政事业单位自身会计核算的特点，将其资产负债业务的核算和收支核算采用不同方式进行分录。具体而言，在发生资产、负债等经济业务时，采用以权责发生制为基础的会计核算，而对收入、支出等经济业务采用收付实现制为基础进行会计核算。举例而言，如果发生一笔业务，同时影响收支科目和非货币类资产或负债的，需要通过“双分录”来进行分别的会计核算处理，将收入、支出按照收付实现、非货币资产或负债则需按照权责发生制入账。新《政府会计制度》还对本次提出的“双分录”具体会计处理方法进行了详细的规定。
2.3“双功能”的核算模式。“双功能”是指通过新《政府会计制度》能够使政府会计工作同时履行双向功能———既反映行政事业单位财务状况，又反映单位的预算执行水平。这一体系要借助“双分录”的会计制度来实现。按照新《政府会计制度》的安排部署，行政单位以及事业单位，其会计核算体系都应当同时具备财务会计和预算会计的双重功能，将财务会计与预算会计两部分工作内容进行适度的分离，并形成相互联系、相互衔接、相互配合的关系，从而更加全面、清晰地反映行政事业单位日常财务状况和预算执行情况。
3新《政府会计制度》下事业单位会计核算的难点
3.1新旧制度衔接阶段的工作任务繁重。新旧《政府会计制度》的最大变化还是基于“双分录”的制度带来的会计核算过程中的一系列变革。由于新《政府会计制度》要求在一个会计账套中需要同时实现财务会计与预算会计两个体系的并行，以“双分录”的方法形成平行记账模式，非常容易造成两个体系最终的盈余差异问题，后续需要再针对产生的差异进行归并分析，编制差异调整表进行调整。新旧制度更替过程中的衔接工作难点更多地反映在各类业务和各类核算的具体执行方面。以收入的确认问题为例，由于事业单位中很大一部分主体的收入是来自财政划拨的科研经费收入，以及技术活动或成果转化的收入，新《政府会计制度》对这部分内容提出了新要求和新变化：一方面，科研成果转化类收入的“事业收入”核算范畴需要以扣除了成本费用后的净收入入账，并单独划分到“其他收入———科技成果转化收入”科目；另一方面，增设“非同级财政拨款收入”科目，将同级财政拨款收入以外的拨款进行剥离，单独核算。
3.2会计科目的设置难点。根据本次新《政府会计制度》的要求部署，对于财务会计核算部分共设置一级科目77个，而预算会计方面共设置一级科目26个。在保障会计处理和报表编制工作有序推进的前提下，事业单位应当根据自身的日常工作情况，充分对核算的每一笔资金的属性、来源进行归类，如经济科目类别、功能科目类别、科研项目类别和客商类别等，自行对二级明细科目进行详细设置，使其达到有利于辅助会计核算的目的。
3.3企业所得税的核算难点。以2012年的《事业单位会计制度》为基础的事业单位的“企业所得税”核算内容一直是以“应交税费———应交企业所得税”科目来进行核算的。即以先登记应缴纳的企业所得税税金，在会计科目中进行计提，通过“应交税费”科目进行纳税义务的履行并通过该科目反映履行情况。这是在权责发生制基础上进行的操作。然而如果按照新《政府会计制度》的要求，企业所得税需要同时反映在财务会计和预算会计中，且直接通过“所得税费用”科目直接反映。如何掌握企业所得税分别在两个体系中的核算方式与核算金额，使同一科目在两个核算操作过程中并行不悖，是企业所得税核算的根本难点所在。4事业单位实施新《政府会计制度》的对策
4.1全面提升财会人员综合素质，升级信息系统。财务工作对于工作人员的专业技术素质有较高的要求，鉴于政府会计工作内容的特殊性与重要意义，更需要高水平、高素质的工作人员承担相应职责。只有积极提升从业人员政治思想觉悟，加强和提升自身道德修养和综合素质，端正工作态度与人生观、价值观，强化法制观念，才能整体提升人员素质和工作质量。在工作中不断强化财会人员的业务学习，特别是对新制度内容的理解与实践，严格执行“双分录”“双报告”等操作层面具体要求，且加强财政部门的财务监督职能，定期安排考核工作，定时组织业务培训，从而促进行政事业单位财务人员业务素质的普遍提高。
4.2清查盘点单位资产，清理确认往来款项。新《政府会计制度》中明确对固定资产的核算调整作出详细的规定，需要以月为单位，对固定资产计提折旧的真实性、及时性、完整性进行严格管理，使资产的实际情况按照公允价值得到真实反映。同时，要结合资产的入账情况，做好收入、费用配比确认工作。具体而言，包括以下几方面工作：按照不同固定资产的类别（如房屋、专用设备、通用设备等）分别规定资产的折旧年限；对事业单位主体的现有资产进行全面清查，对尚未进行资产计提折旧的资产坚决进行彻查，按照资产类别进行分类，建立资产卡片，标注采购信息并纳入折旧范围，并提升折旧工作的科学性、效率性；定期开展固定资产的盘存工作，对固定资产管理工作进行查漏补缺。
4.3明确事业单位在财务会计和预算会计账套中所得税的处理。在新制度下，明确两个核算体系中关于所得税的处理方式是非常重要的。具体而言，财务会计账套中的所得税专门设置了“所得税费用”科目，采用应付税款法对税费进行记账，分录为“借：所得税费用；贷：其他应交税费———单位应交所得税”科目。其他税费及附加也有相似操作，均是由“其他应交税费”科目取代了“应交税费”。而“所得税费用”科目作为费用类科目，不再需要增设“当期所得税费用”和“递延所得税费”明细科目，而是直接年末结转“所得税费用”余额处理。而对于预算会计账套而言，所有的款项主要来自财政部门的各类预算拨款，将其描述为“财政拨款”科目，替代了旧会计制度下的“财政补助”科目，更加准确地反映了款项来源与用途。而由于预算账套从核算基础上要求收付实现制，账套中不会再出现“应收应付”科目，因此“其他应交税费”等科目都不会再出现。在缴纳单位所得税时，按照新《政府会计制度》要求，只需要直接进行分录核算到费用，在账务处理时，所得税缴纳直接通过“非财政拨款结余”科目进行了扣缴，即“借：非财政拨款结余；贷：资金结存——货币资金”即可。因此，在扣除了“非财政拨款结余”科目后的“非财政拨款结余分配”科目中也就不再存在这部分税金的核算内容，自然也就与“财务会计”科目中的“其他应交税费”科目再无关联。
5结语
本文对新《政府会计制度》下的会计核算难点进行了梳理，并提出了相关建议，然而作为一个复杂的政府核算体系，在运行过程中很可能仍然存在一些意想不到的问题和不确定性，同时，在操作执行层面，很大程度上也会存在很多问题与难点。然而无论遇到怎样的困难，新制度的指引仍是大势所趋，通过“双分录”“双报告”“双功能”的机制，行政事业单位会计核算整体流程与核算规制将得到优化升级，对于财政部门进一步管理行政事业单位的财务状况提供了依据和路径。在这样的改革进程中，要求事业单位自主、积极地树立改革意识与观念，主动对部门员工及下属机构相关人员组织开展专业培训，力求提升人员的思想道德观念和专业工作能力，进而培养打造出一支与新《政府会计制度》要求相匹配的高素质团队，成功完成新旧制度转换过程中的衔接工作与未来新《政府会计制度》下的日常账务及报告工作。通过建立健全新制度下的核算体系，财政部门能够更好地了解到行政事业单位的“家底”情况，从而达到有效杜绝资源浪费、节约政府成本开支、提高事业单位工作效率的目的。
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作者:李媛珊 单位:惠州学院经济管理学院
