农业企业生物资产会计核算探究
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摘要：促进农业农村高质量发展是我国“十四五”期间“三农”发展的主要基调，农业行业的企业化管理是未来集约资源的重要途径，而生物资产规范难、核查难一直以来成为农业企业信贷融资乃至IPO的天然障碍，一定程度上限制农业企业融资渠道和发展规模。从会计核算层面完善农业企业生物资产业务，应当深度明晰各类生物资产内涵，强制要求在资产负债表中将生物资产按类别单独列报，逐步扩大生物资产公允价值计量范围，提高生物资产披露在企业信息披露评级中的权重。
关键词：农业企业；生物资产；CAS5；IAS41
“十四五”期间我国人均国内内生产总值将迈向高收入阶段，这一阶段往往是一国农业现代化进程推进的最快时期［1］，我国将有更多现代涉农企业、新型农业经营主体、农业上市企业，如何加强农业企业生物资产核算，进一步提升农业会计信息质量和可比性，促进农业农村经济发展理应得到关注。2006年《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5）颁布使得生物资产核算实质上成为我国农业会计规范的绝对主体［2］，尽管CAS5内容覆盖广泛且对生物资产生命周期规范完整，但公益性生物资产核算主体缺失、历史成本计量难以满足会计信息相关性要求等问题日益突出。基于此，下文以会计核算视角比较CAS5与国际农业会计准则不同之处，结合我国农业企业生物资产核算存在的确认条件争议、限制融资、计量模式单一、信息披露匮乏等问题，从生物资产确认标准、价值计量、列报披露等方面给出政策性建议。
一、CAS5与IAS41的比较
2001年国际会计准则新增IAS41Agriculture对生物资产核算进行规范，亮点在于生物资产初始确认与后续计量均按照公允价值进行，此后世界各国逐步推行国际农业会计准则，我国会计学界也越来越关注农业会计准则制定议题。2006年我国财政部颁布CAS5对涉农生物资产的会计处理和信息披露进行规范，参考国际会计准则第41号厘清生物资产含义、分类、各类生物资产确认标准、计量模式、资产减值处理等问题。本文仅将CAS5与IAS41不同之处做比较列为以下几方面。
（一）生物资产相关定义。CAS5仅定义生物资产为“有生命的动物和植物”，再对消耗性、生产性和公益性生物资产的定义进行阐释。IAS41定义了农业活动、生物资产、生物转化、生物资产集群、收获等有关农业术语的含义，并以牲畜公允价值为例指出生物资产的公允价值取决于其当前位置和条件。IAS41相关定义更好地规范了生物资产确认的主体及核算范畴，为使用公允价值计量提供前置条件。
（二）生物资产分类。CAS5将生物资产划分为消耗性、生产性和公益性三类生物资产。消耗性生物资产包括生长中的作物、存栏待售牲畜等，为出售而持有、或在将来收获为农产品；生产性生物资产（如经济林、产畜等）则是企业以产出农产品、提供劳务或者出租等为目的持有的；公益性生物资产是可持续发展理念在CAS5中的体现，以环境保护和防护为主要目的。IAS41最初将生物资产划分为消耗性生物资产和生产性生物资产，2014年国际会计准则委员会将生产性植物资产纳入IAS16Property，PlantandEquipment按照历史成本计量，修订之后的IAS41将生产性生物资产重新划分为“生长于生产性植物上的农产品和其他生产性生物资产”，而作为生物资产的植物上生产的农产品以外的部分（即生产性植物）改为适用IAS16，另外IAS41在披露要求中还提到成熟生产性资产和未成熟生产性资产的划分。相比于CAS5国际会计准则IAS41对生物资产、农产品、收获后加工形成的产品进行了详细的列举，更易于企业判断相关资产是否应按照生物资产确认。
（三）计量模式。对于生物性资产的初始及后续计量，CAS5实质上采用的是历史成本，仅在后续计量时若“有确凿证据表明生物资产的公寓价值能够持续可靠取得”才采用公允价值计量，显得较为单薄。IAS41对除生产性植物以外的生物资产，将公允价值模式运用于生物资产初始计量和后续计量各环节，“在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量”并为各类农产品和情境下的公允价值确认提供了诸多参考依据。
（四）列报和披露要求。CAS5没有强制要求在资产负债表中列报生物资产，仅要求在附注中披露生物资产的类别及各类生物资产实物数量和账面价值，因购买或自行培育而增加的或因出售、盘亏、死亡、毁损而减少的生物资产等变动。IAS41要求企业在资产负债表上单独列示生物资产账面价值，规定一般披露及生物资产公允价值不能可靠计量时的补充披露要求，一般披露内容包括：生物资产初始和后续计量的利得和损失、各组生物资产的说明、没有其他披露渠道时应在财务报表披露每组生物资产的活动性质和非财务指标或对实物数量的估计、确定公允价值所运用的重要假设及方法、所有权受到限制的情况等。
二、我国农业企业生物资产会计核算存在的问题
（一）公益性生物资产的确认条件存在争议。CAS5将公益性生物资产单独划分体现了我国社会主义经济对于可持续发展和生态文明建设的关注，但学者对于公益性生物资产确认是否与确认条件（拥有或控制、预期经济利益流入、可靠计量）存在矛盾、可否计提减值准备等仍有疑问，例如鉴于公益林等资产的公益性和经营管理的特殊性，企业拥有或控制该生物资产的权利实质上并不完整，不符合会计学中传统资产的定义和确认条件［3］。
（二）历史成本计量限制农业生产融资。长期以来农业企业拥有大量生物资产却面临融资难问题，2015年《国务院办公厅关于加快融资租赁业发展的指导意见》和2019年银保监会联合农业农村部的《关于支持做好稳定生猪生产保障市场供应有关工作的通知》等政策文件皆鼓励在风险可控前提下，稳步探索将生物资产纳入租赁物范围，可见国务院和银保监会对生物资产作为租赁物的问题做出了正面性质描述。然而受困于历史成本计量模式未考虑生物资产自然增值，农业企业若想借助生物资产进行抵押贷款或融资租赁依然面临采用公允价值计量的问题，生物资产如牛羊猪等牲畜在养殖过程中不断增值而账面价值不变，在资产评估时公允价值远高于账面价值，常出现增值率超过50%的情况，甚至一些企业的部分生物资产评估增值率超过300%，信息披露后给企业价值带来不稳定性。
（三）消耗性生物资产列报不清。我国上市农业企业财务报告、资产评估报告等公告中对生产性生物资产均有列示，但消耗性生物资产没有单独列报，均归于存货中。部分原因在于CAS5没有像IAS41一样强制要求企业对生物资产进行列报，实际上，IAS41将收获的农产品列入存货是因其不再具有生长、繁殖等能力。显然，当前我国农业企业将所有消耗性生物资产归入存货列示并不十分妥当，金华市宏业畜牧养殖有限公司2020年资产评估报告书中，将未出栏哺乳猪、保育猪、育肥猪均作为在产品计入存货中，根据CAS5收获的农产品“不再具有生命和生物转化能力，或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理”，生物转化能力“通常表现为生长、锐化、生产和繁殖等”，以此标准来看，未出栏哺乳猪、保育猪、育肥猪当然有生命且具备生物转化能力，是“企业为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产”，最好作为消耗性生物资产单独列报。
（四）生物资产信息披露不足。CAS5要求上市公司对生物资产种类、实物数量、价值变动进行披露，但已上市农业企业对于生物资产的披露只在招股说明书中较为详细，上市后披露信息相对较少，不同企业生物资产信息披露差异较大。证券交易所在信息披露评级时没有针对农业企业生物资产披露进行要求，农业企业生物资产披露出于自愿而非强制，生物资产核算成为一些企业盈余管理手段。
三、政策性建议
总观以上分析，完善我国农业企业生物资产会计核算应以完善会计准则和监管为基本，下文将从公益性生物资产核算、公允价值计量、生物资产列报和披露三方面提出政策建议。
（一）对公益性生物资产特殊核算。公益性生物资产确认条件存在争议且会计核算存在随意性，建议鼓励企业运用测绘勘探等技术提高对公益性生物资产价值评估的准确性，在财务报表附注中对公益性生物资产的生态价值进行文字描述和定量说明，未来或可考虑由各地政府相关部门进行公益性生物资产数据采集、核算、报告，更准确地掌握地区各类经济主体对生物资产资源的占有使用情况及资源的增减变动情况。
（二）适当采用公允价值计量生物资产。我国农业现代化将进入快速推进阶段，农业市场化、集约化需要公开、透明、全面的信息，需要完善生物资产价值评估体系。尽管公允价值计量被一定程度上认为缺乏可验证性，但农产品价格的不确定性恰为公允价值计量提供了一个恰当依据。未来生物资产会计准则应考虑稳步扩大公允价值计量适用范围，对于有期货交易市场价格、行业信息网站价格（如猪易网、金投网等）的生物资产可以按照公允价值确认计量。由于农产品的性质特殊，农产品期货在转移价格风险、发现价格方面对农业生产经营者有很大帮助，贸易商根据交易所发出的信号，通过区域贸易进行价格套利，也为生产经营者提供更好的选择种植及销售方式的机会，以满足市场需求。这意味着，商品交易所能够在有形市场基础设施方面，例如分级设施、信息系统和仓储结构方面，成为更有价值农产品和投资的催化剂［4］。
（三）完善生物资产列报和披露质量评价标准。首先，建议强制要求在资产负债表中单独列示消耗性生物资产和生产性生物资产，鼓励企业进一步按成熟度对两类生物资产按成熟度划分，为生物资产价值评估提供参考数据。其次，要求企业披露各类资产数量、公允价值，并进行经营风险描述，要求企业将已抵押的生物资产进行账面价值和财务风险披露；建议证券交易所进行信息披露评价时提高农业企业生物资产信息披露质量权重。
作者:韩紫微 单位:辽宁金融职业学院
