会计计量模式转变分析

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编者按：本论文主要从可靠性与相关性的两难选择;历史成本原则只有在特定的历史时期才适用;会计计量：从历史成本到公允价值等进行讲述，包括了可靠性是最重要的会计信息质量要求、历史成本是会计计量中的最重要、最基本和最普遍采用的属性、现行成本又称重置成本或现实投入成本、未来现金流量的现值又称资本化价值等，具体资料请见：

摘要：随着现代会计环境及有关利益各方对会计信息需求的变化，传统的会计计量受到了严峻的挑战。本文通过分析会计计量的内容、目标，阐述了会计计量由历史成本向公允价值变革的发展趋势。

关键词：会计计量；可靠性；公允价值

会计计量是指根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量单位，确定应记录项目金额的会计处理过程。会计计量由两个主要因素构成：一是计量属性，二是计量单位。计量属性解决“计量什么”，而计量单位解决对选定的计量属性“用什么去计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题，计量属性是内在的、根本的问题；计量单位是外在的、形式的问题，计量单位的选择随计量属性的变化而发生变化。作为财务会计的一个重要环节，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产（负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产）计价与盈亏决定为核心。其中，资产计价就要用货币数额来确定和表现各个资产项目的获取、使用和结存；而损益决定则是指通过量化和比较来确定经济资源在使用过程中所发生的转移、消耗或折耗同所产生结果之间的数量差。会计计量的目标，是在账面上及时地反映实际价值的变动，使资产的账面价值与实际价格始终保持一致。

历史成本计量是传统会计计量的核心，历史成本原则包括两个内容：一是以历史成本为计量属性，二是以名义货币为计量单位。按照历史成本原则进行会计核算时，某项资产要求按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值（历史成本）在该资产存续期间内一般不作调整。在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经营责任履行情况的优势而被广为推崇。然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求量，自20世纪70年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出，随着世界经济局势的巨大变化，高新技术被大量地采用、信息技术的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量受到了严峻挑战。公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础，可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位，因而打破了历史成本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。本文拟从会计计量的质量要求谈谈从历史成本到公允价值的发展趋势。

一、可靠性与相关性的两难选择

在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要求。所谓可靠性是指会计信息应如实表达所要反映的对象，一般由客观性、可验证性和中立性三个要素组成。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映了会计人员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种反映必须是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估计和预测，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说就是降低会计人员的职业风险。

对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者，会计信息要对决策有用，还必须能够帮助用户预测将来事项的结果，或者去证实和纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。相关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策及决策差别的能力。通常由及时性、预测性和反馈价值三个要素组成。

可靠性和相关性的要求很难两全，可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策；相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。正如葛家澍教授所说：“相关性是体现会计信息使用者需求的属性，而可靠性则是体现财务会计固有特点的属性。若从相关性衡量，显示的往往是财务会计的缺陷，但从可靠性来衡量，似乎又成为财务会计信息的优势。”

历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是可靠性与相关性权衡的结果。我们可以清醒地认识到，首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。其次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本法的根本优势———可靠性受到致命的打击，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的。

二、历史成本原则只有在特定的历史时期才适用

历史成本原则之所以在计量属性中独领风骚数百年，是与特定历史时期的经济发展状况密不可分的。在前工业社会，社会进步缓慢，科技对经济的推动作用不明显，劳动生产率的提高自然也十分缓慢。劳动生产率提高的缓慢性，不但决定了商品的内在价值变化缓慢，而且决定了货币本身的价值变化也是缓慢的。二者共同作用的结果，使商品价格在一个相当长的时期内保持了相对稳定。在这种条件下，历史成本原则自然成为近似科学、合理的最佳计价模式。

然而事实上，劳动生产率从来就不是恒久不变的。从游牧经济到农耕经济，再到工业经济、知识经济；从手工劳动到作坊劳动，再到工业化大生产、自动化生产，每一种变革都以社会劳动生产率的提高作为标志，每一种经济内部都有劳动生产率量变的过程，只不过在不同的社会、不同的历史发展阶段，劳动生产率提高的速度有差异而已。进入20世纪以来，科技创新对经济发展的推动作用空前地显现出来，社会劳动生产率的飞速进步，从根本上动摇了历史成本计量属性的理论基础。因此关于各种新的计量属性的大讨论在20世纪延绵不绝也就不足为奇了。

三、会计计量：从历史成本到公允价值

现行的会计准则规定在关联方交易、非货币性交易、资产租赁交易等诸多交易中必须按规定采用公允价值。国际会计准则委员会（IASC）对公允价值所下的定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美、英等国的准则制定机构也对公允价值下了类似的定义，如美国财务会计准则委员会（FASB）所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产（承担或结算负债）的金额。”公允价值强调公平交易，而公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的。公允价值的确定在交易双方熟悉市场情况的前提下，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断（估计），再由当事人做出最终决定。值得注意的是，历史成本也可以说是过去（原始交易时日）的公允价值，但在会计报表时日（或入账后的任何时日），公允价值不再是原始交易价格（历史成本），而是要按报表时日的市价重新计量，所以，公允价值计量就包含了初始计量和后续计量问题。只是一般而言，公允价值是指公允的现时价值。

在财务会计中，计量属性是指资产、负债等可用财务形式定量方面，即能用货币单位计量的方面。经济交易或事项因可从多个方面予以货币定量而有不同的计量属性。在会计理论界比较有代表性的，是美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年发表的第5号财务会计概念公告“企业财务报表的确认与计量”中所表述的五种计量属性：

其一，历史成本是会计计量中的最重要、最基本和最普遍采用的属性。当价格变化较小时，它可用以提供相关、可靠而有用的会计信息，且信息成本较低；否则，在价格变动明显时，相关信息的质量就会大大降低。

其二，现行成本又称重置成本或现实投入成本，是假定在某期取得相同或类似资产时将支出的现金数额或其他等值物。如：重新购置或制造同类新资产或具有相同生产能力的资产的市场价格或成本，其优点是：①可以避免在价格变动时虚计收益，能确切反映企业维护再生产能力所需生产耗费的补偿；②期末财务报表提供以现行成本为基础的现时信息，而非过去的历史信息；③以现行成本与现行收入相配比具有逻辑上的统一性，可增强收入费用配比决定的收益的可比性与可靠性。其缺点则主要体现在现行成本确定的难度较大，影响会计信息的可靠性，用它不能消除货币、购买力变动的影响，财务报表项目之间将因此而缺乏可比性。

其三，现行市价又称脱手价值，指在正常清算情况下，销售资产时可望获得的现金或其他等值物。其特点是：①在企业决定是否持有资产甚至是否持续经营时，可为其提供资产潜在变现价值（在此种状态下是一种机会成本）这一重要信息；②可用于提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息；③可用以对资本性支出项目（如固定资产）进行较客观的评估，以消除费用摊配上的主观随意性。其缺点是：在理论上以变现价值进行计量，有悖于持续经营假设；不适应于对企业预期使用的资产（与变现价值无关）和某些不存在变现价值的资产或负债（如无形资产、专用设备或厂房等）进行计量；它未考虑一般购买力的变动，也不能消除通货膨胀的影响。

其四，可实现净值又称预期脱手价值，是资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出。它考虑了资产能导致经营性收入或支出这一资源特征，但只适应于计划未来销售的资产或未来清偿既定数额的负债，且未考虑货币的时间价值，因而其适应范围无法囊括全部资产。

其五，未来现金流量的现值又称资本化价值，指资产在正常经营性使用中可望带来未来现金流入的现值（或贴现值）减去为实现这一流入所需的现金流出的现值后的净额，它考虑了现金流量的时间分布以及货币的时间价值等因素，在理论上较全面，但确定性差，且计算过程较为繁琐，因而在实际中较少运用。

这五种计量属性各有优劣，但并不完全排斥，往往可以在会计计量时同时使用两种或两种以上属性，以加大会计信息组合的有用性。计量属性的选择，应当从特定计量对象、计量内容和计量的目的出发。例如物价变动会计所要计量的对象，包括会计主体的经济业务以及物价变动对这些经济业务的影响。所要计量的内容，包括会计主体的一切资产、负债和所有者权益、收入、费用和利润。计量的目的，是反映和消除物价变动对计量对象及计量内容的影响。由于计量对象和计量内容的复杂性，选择单一的计量属性有时不能够达到计量的目的。因此，就需要恰当地结合、采用各种计量属性。但尽管如此，企业仍必须有一个主要的或基本的计量属性。一般说来，主要的或基本的计量属性的选择应当以物价变动对企业主要资产的影响程度以及企业主要资产的特点为依据。由此可以得出，历史成本计量已难以保持其为单一计量模式的主导地位，历史成本计量和公允价值计量并用的混合计量的多元模式已经是无可争辩的现实。

应当指出的是，公允价值取代历史成本成为21世纪的主要计量属性，主要是由于对金融工具特别是衍生工具的计量需要。20世纪80年代初期，美国多家金融机构因从事衍生金融工具交易失败陷入财务困境，但在此之前，建立在历史成本计量模式上的会计报告显示出“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。安然事件引起美国和国际会计界的极大震动，IASC和FASB在开发金融工具会计准则的过程中，都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标。