信托业务会计问题研究

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编者按：本论文主要从信托业务会计概念探索；信托业务会计目标探索；信托业务会计基本假设探索；信托业务会计要素探索等进行讲述，包括了信托业务会计涵义的界定需清楚受托人的含义、业务主体假设、信托存续经营假设、契约分期假设、货币计量与非货币计量并重假设、信托资产权益表和信托损益表只能够反映信托财产财务状况与收益情况等，具体资料请见：

「摘要」随着信托业“一法两规”的颁布实施，信托产品相继问世，建立健全信托业务会计制度成为亟待解决的问题。目前信托业务的会计核算除《金融企业会计制度》第十四章“信托业务”以外，财政部还没有出台系统的核算制度。本文从信托业务会计概念、信托业务会计目标、信托业务会计假设、信托业务会计要素四个方面进行了探索性的研究，为科学制定信托业务会计核算制度提供参考。

「关键词」信托业务会计信托业务会计目标信托业务会计假设信托业务会计要素

一、信托业务会计概念探索

依通常的看法，信托应是起源于英国的用益权（Use）制度。Use制度的运用须以财产所有者对受托人信任为前提，故以其为代表的财产处分方式，被称为信托（Trust）。各个国家在不同时期对信托有不同的理解和认识，因此各国对什么是信托的表述也不尽相同，但它们之间存在着明显的共性，即信托行为的产生和信托制度的确立，必须具备以下两个基本条件，一是财产的所有者必须对某人或某组织充分信任，并将自己的财产委托其管理、经营；二是委托人与受托人之间，必须达成某种形式的信托合同，约定对某项事宜进行委托。我国《信托法》规定，信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，由受托人按委托人的意愿以自己的名义，为受益人的利益或者特定目的，进行管理或者处分的行为。信托委托人之所以设立信托是为了有效地管理财产，信托的本质是对财产的管理，最终目的是使信托财产保值增值，可见信托财产是贯穿于信托全过程的核心主线。信托业务会计是反映并监督信托业务是否按照信托契约，为受益人的利益或者特定目的，对信托财产管理、运用、处分信息管理的特殊的专业性工作。

信托业务会计涵义的界定需清楚受托人的含义，《信托法》规定，受托人应当是具有完全民事行为能力的自然人、法人，受托人可采取信托机构形式从事信托活动。现阶段从事信托业务的信托机构主要是信托投资公司，《信托投资公司管理办法》所称的信托投资公司是指主要经营信托业务的金融机构。由于我国的信托投资公司从一开始就定位于以银行业务为主的混业经营体制，这一体制的特征集中表现为：一是信托业务银行化，信托投资公司按银行方式组织和经营资金，人民银行也按监管银行的方式监管信托业，从根本上扭曲了信托制度，使信托投资公司本应具有的资产管理功能没有得到充分发挥；二是兼营业务混业化，信托投资公司既可以经营银行、证券、融资租赁等多种业务，又可以从事实业投资、房地产投资等非金融业务，使其丧失了明确的发展方向。由于定位不当，信托行业自1979年恢复以来，虽曾在改革开放中发挥了一定的积极作用，但暴露的问题与日俱增，国家不得不对信托行业进行五次清理整顿，最终才将信托投资公司定位于主要经营信托业务的金融机构，因而造成信托投资公司目前既主要从事信托业务也从事非信托业务的事实，因此需明确信托业务会计不是指信托投资公司会计。另外信托业务会计也不是信托投资公司从事信托业务的会计。因为《信托投资公司管理办法》规定信托业是以营利为目的而经营信托业务的组织机构。除信托投资公司以外，按照信托业务性质还应包括从事受托理财的综合类证券公司、投资咨询财务顾问公司等。我们认为会计是参与经济组织信息管理的一个特殊系统，因此本文将信托业务会计定义为信托业的组织机构从事信托业务，对其受托管理、运用、处分的信托财产的信息管理与监督系统。

二、信托业务会计目标探索

信托，按其词义，就是相信和委托，“信”是“托”的基础和前提条件，“托”是“信”的表现形式和具体内容，信托就是“信”和“托”的有机结合而构成的行为整体。本文认为信托业务会计目标的确定应倾向于受托责任观点，并在此基础上拓展。首先，受托方应承担如实地向委托方报告受托责任履行过程与结果的义务，以便解除受托责任；其次，受托方还应承担向委托人或受益人报告其有效管理信托财产的信息，也就是受托人不仅向委托人或受益人如实报告受托责任的履行过程与结果的信息，还需报告受托责任履行过程中受托人是按照行业标准执业的、值得信赖的、以受益人的最大利益为标准进行财产管理的；另外信托起源于英美国家，盛行于西方世界，我国引进信托制度却屡屡受挫，原因何在？本文认为这与信托行为是一种法律行为有关，我国本身不是一个崇尚法治的社会，表现在企业理财中即“人治”现象较为普遍。虽然国家、企业制定了许多制度、规章，但企业在理财中不按制度办事现象司空见惯。这与英美等国家重法制、重信用的文化特点是截然不同的，因此在我国发展信托事业必须加强监管，信托业务会计除承担向委托人或受益人如实报告其有效管理信托财产的信息外，还应向监管部门报送有利于监管部门判断受托人是否忠实、努力地为委托人或受益人的最大利益服务的信息。

信托业务会计的目标可概括为以下三方面：一是能如实反映信托财产管理、运用、处分的信息；二是提供受托责任履行过程中受托人是值得信赖的信息；三是提供监管部门判断受托人是否按照信托契约执行信托业务的信息。

三、信托业务会计基本假设探索

由于信托业务是一种特殊的财产管理制度，使信托业务会计具有特殊性。本文认为信托业务会计基本假设应在会计的基本假设之上，进行内容的拓展和必要的修正。

（一）业务主体假设

会计主体是指会计为其服务的特定单位或组织，它解决的是会计核算的空间范围有多大。在该前提条件下，会计只为本会计主体服务，以本会计主体的存在为前提，只核算本主体所发生的经济业务。界定信托业务会计主体需明确以下问题：

1.信托投资公司等信托业组织机构不是信托业务会计主体。《信托法》要求信托业务与非信托业务分开管理、分别核算。由此产生这样的疑问，信托业务会计主体能否仍界定为信托业务组织机构？如果不能，分别核算是否意味着必然产生新的会计主体？一个单位内部是可以存在多个会计主体的，这取决于公司是否设立内部核算单位，但不管设立多少内部核算单位，资产负债表日不同内部核算单位的报表都应汇总反映，也就是公司有选择权，可选择建立还是不建立内部核算单位。信托投资公司等信托业组织机构从事的信托业务与非信托业务是两种实质完全不同的业务，非信托业务属于固有业务，信托业务属于代人理财业务，两者是不能在资产负债表日汇总反映的。1993年实施的《金融企业会计制度》将信托业务与固有业务纳入信托投资公司同一核算系统是基于信托发展的前期，信托业务不是信托投资公司等信托业组织机构的主营业务，其实也是由于对信托的模糊认识。《信托法》明确规定，信托财产独立于受托人，可见以信托业组织机构作为信托业务会计主体显然不能明确信托业务会计核算的范围，还会导致更多认识上的偏差，比如信托业务与非信托业务在资产负债表日是否合并会计报表，是否汇总报送等。因此信托业务会计主体不能是信托投资公司等信托业组织机构。

2.信托业务会计必须有新的会计主体。信托业务会计主体是谁？能否界定为信托委托人或受益人？如果回答是肯定的，信托投资公司等信托业组织机构就类似于记账机构，显然不符合信托的本质；另外《信托法》规定信托财产独立于委托人未设立信托的财产、独立于受益人，可见信托委托人或受益人作为信托业务会计主体不妥当。能否把信托业务界定为会计主体呢？信托业务作为信托业务会计主体能回答信托业务会计只为信托业务服务、信托业务会计以信托业务的存在为前提、只核算信托业务，但显然以业务为主体不符合会计主体的涵义，在这里会计主体被定义为特定单位或组织。本文认为会计主体的界定需遵循实质重于形式原则，根据其本质，会计主体就是在于确定会计核算的范围，信托业务应该可以作为信托业务会计主体；另外基金论的出现为以业务作为会计主体提供了佐证，基金论是以经营活动单位为基础，考察其经济活动，解释权益性质并指导有关经济业务处理的一种权益理论，它摒弃了业主权论中的以业主为中心的人格化关系和实体论中将企业虚拟为一个经济实体和法人的观点，而是以一个经营活动的单位作为会计处理的基础，提出基金就是基金会计的核算主体。基金本身就是信托的一种，可见以信托业务为信托业务会计主体是合理的。

3.在解决了信托业务会计主体是信托业务的前提下，还应明确究竟是按每一信托业务单独核算还是将全部信托业务纳入同一核算系统。要明确这一问题就要看信托业务会计信息的主要使用人是谁。每一信托业务面对的是不同的信托客户，信托投资公司等信托业组织机构在向委托人或受益人提供信托业务信息时要遵守信托信息保密义务，只提供受益人或委托人投入的信托资产管理、运用、处分的信息，而向监管部门提供的信托业务情况应该是全面反映信托投资公司等信托业组织机构所有的信托财产管理、运用、处分的信息。信托业务会计目标主要是向委托人或受益人如实提供旨在他们了解信托财产有效管理的信息，因此按每一信托业务单独核算更合理。因为对不同委托人而言，无论该信托所涉及的交易或事项是简单还是复杂，信托投资公司等信托业组织机构必须单独报告信托财产管理、运用、处分信息并向具体受益人分配收益。至于向监管部门报送的信息可汇总，容易做到且不影响报表报送目的的实现。

（二）信托存续经营假设

会计的持续经营假设是指企业在可以预见的将来，继续经营下去，不会停业，企业也不会重组、消失、撤消或破产。如果以信托业务作为信托业务会计主体，首先须明确信托业务的期限，是指信托合同的期限还是指信托存续的期限。其次应明确企业的存续是否是信托存续的必要条件。根据《信托法》的有关规定，信托期限是设立书面文件可以选择的记载事项，也就是某些信托业务可能没有明确的信托期限，故信托业务期限不能以信托合同的期限为依据，而应当是信托存续的期限。另外《信托法》还规定，信托存续不因委托人或受托人的死亡、丧失民事行为能力、依法解散、被依法撤消或者被宣告破产而终止，也不因受托人的辞任而终止。可见信托有相对的独立性，信托的存续不因信托投资公司等信托业组织机构或者委托人的变化而变化，只取决于是否仍有必要委托他人管理运用信托财产。也就是说信托业务会计仍然需要持续经营假设，只不过表述的内容需适合信托特点，即信托存续假设是指信托在可以预见的将来，继续经营下去，不因委托人或受托人的死亡、丧失民事行为能力、依法解散、被依法撤消或者被宣告破产而终止。在信托存续经营假设的基础上，信托财产将在正常的经营过程中被出租、出售、投资、承担债务，也将在正常的经营过程中分配信托收益。信托存续经营假设的确立为信托资产计价和信托损益确定提供了基础。当然信托存续并不意味着信托业务永远存在下去，当有证据表明不能继续，即信托终止，需放弃信托存续经营假设进入信托清算。

（三）契约分期假设

会计分期是指会计核算应当划分会计期间，分期结算账目和编制会计报表。由于信托存续经营假设的存在，有必要在信托存续期分期进行会计核算，以便及时给委托人或受益人提供信托业务会计信息，使委托人或受益人及时了解信托业务经营、运作、风险情况。会计期间的划分是人为的，究竟如何分期？信托行为是一种法律行为，信托当事人利用具有法律效力的书面文件，界定各方的权利、责任与义务，因此这种行为又具体表现为契约行为；另外拥有财产的人之所以要设立信托，把自己的财产委托给具有管理能力的人进行管理，是因为自己不具备管理的能力或者虽然具备管理的能力但可能受各种条件的制约而无法亲自管理。可见从委托人设立信托的初衷来看，是为了有效地管理财产，从受托人的角度看是提供有偿服务，只要受托人不违反信托契约，忠实履行了自己的义务，信托财产的损失就由受益人承担。这种复杂的信托关系必须只能由具有法律效力的契约来保障。受益人由于不参与信托资产的管理，一般不能对受托人进行监督，却承担着信托风险，作为信托受益人或委托人必然在契约中具体规定受托人什么时期报送会计信息，而不同的信托受益人或委托人由于对风险的反应程度不同及会计信息对其判断信托风险、收益的有用程度不同，因而必然形成不同会计间隔报送会计信息的要求，也有可能是实时信息，这就得看双方的约定，因此本文认为契约分期假设可作为信托业务会计基本假设，至于向监管部门提供的信托业务会计信息可由监管部门统一规定，信托业可按规定汇总、报送，不影响契约分期假设的成立。

（四）货币计量与非货币计量并重假设

货币计量假设是指会计核算应以货币作为计量单位，信托业务会计同样需借助货币进行信托资产管理、运用、处分的核算，并为使信托业务会计提供的信息相互可比，货币计量假设也应假定币值不变。但是信托业务会计特殊的地方是受托人从事信托业务是按照约定收取报酬的，却以自己的名义管理和处分信托财产，也就是通常赋予了信托业投资的权利，相关法律法规规定受托人仅对信托管理中没有遵循行为标准而造成的损失承担责任，可见受托人的行为标准对于受托人正确地履行管理信托的义务具有重要意义。我国《信托法》的规定是“受托人管理信托财产，必须恪尽职守，履行诚实、信用、谨慎、有效管理的义务”，非常笼统，很难量化，因此本文认为受托人为解除受托责任，需提供有助于委托人或受益人及监管部门判断其财产管理行为是否遵循行为标准的信息，而这样的信息只凭货币信息是难以合理判断的。因此基于信托业务的这一特性，信托业务会计不仅需提供规范的货币计量信息，还需提供规范的非货币计量信息，因此信托业务会计必须建立货币计量与非货币计量并重假设。

四、信托业务会计要素探索

《金融企业会计制度》中，在不涉及损益的情况下对信托业务的核算设置了两大类会计科目：信托资产来源类与信托资产运用类。会计科目是会计要素的具体化，由上述会计科目的设置可以看出新《金融企业会计制度》中，在不涉及损益的情况下有两类会计要素即信托资产来源与信托资产运用。在涉及损益的情况下，有三类会计要素即信托收入、信托费用、信托损益。

我国《信托法》表明，信托是受托人为了受益人的最大利益和特定目的，以自己的名义管理、处分信托财产。可见信托利益归于受益人，那么根据“所有权与利益相分离”的信托法理念，信托关系一经确立受益人就不应享有信托财产所有权。虽然《信托法》对信托的定义中有“以自己的名义管理、处分信托财产”的字眼，但不能由此说明是谁享有信托财产的所有权，只隐含说明信托是一种不完全转移所有权的法律关系或受托人名义上享有信托财产的所有权。既然信托财产不能作为信托投资公司的资产与负债核算，又不能作为所有者权益核算，新制度就采用信托资产运用和信托资产来源作为信托业务会计要素，这一迂回战术的使用使得信托业务会计与其他会计在会计要素的确认上相距太远，有悖于会计制度改革的方向；另外，回避分歧并不能彻底解决问题。其实信托资产运用在实质上就是信托资产，信托资产来源主要就是信托受益人权益，只不过这种权益既不同于债权人权益即负债，又不同于所有者权益，也就是说受益人既不是信托投资公司等信托业组织机构的债权人，也不是信托财产的所有人。本文认为采用信托受益人权益更符合《信托法》确定的信托是一种财产不完全转移的管理制度的规定。

明确信托业务会计要素还需讨论的一个问题是：信托业务会计是否存在信托负债会计要素，2002年实施的《金融企业会计制度》中出现“信托资产不属于信托投资公司的自有资产，也不属于信托投资公司对受益人的负债”的规定，但制度并不是说信托业务在运作过程中不能有负债，而是说委托人投入的信托财产不能作为信托业务的负债。另外中国人民银行于2002年6月26日颁布的《信托投资公司资金信托管理暂行办法》第四条，规定了信托投资公司在办理资金信托业务时不得从事的五项禁止行为，其中前三项：不得以任何形式吸收或变相吸收存款；不得发行债券，不得以发行委托投资凭证、投资凭证、受益凭证、有价证券代保管单和其他方式筹集资金，办理负债业务；不得举借外债。可见制度限制信托投资公司从事信托业务过程中负债业务的发生，但不是说信托投资公司在办理信托业务时没有可能产生负债。在《金融企业会计制度》所设计的“应付信托账款”、“代扣代缴税金”、“待分配信托收益”、“应付受托人收益”等科目实为信托业务产生的负债类科目。

本文认为信托业务会计要素为信托资产、信托负债、信托受益人权益、信托收入、信托费用和信托损益六要素。其中信托资产是指受托人因承诺信托而取得的并由其控制的资源；信托负债是指受托人因承诺信托而承担的、能以货币计量的，需以资产偿付的债务；信托受益人权益是指信托受益人对信托资产所享有的经济利益；信托收入是指信托业务产生的经济利益的流入；信托费用是指信托业务发生的、可直接归属于某项信托资产的经济利益的流出；信托损益是指信托业务在一定期间的经营成果，在数量上它等于信托收入与信托费用的差额。

六要素之间存在着如下的会计平衡关系，静态会计恒等式：信托资产=信托受益人权益+信托负债；动态会计恒等式：信托收入-信托费用=信托损益。其中“信托资产=信托负债+信托受益人权益”可作为信托资产权益表的平衡依据，“信托收入-信托费用=信托损益”可作为信托损益表的平衡依据，因而产生了两个对外提供的信托财产管理报表：信托资产权益表和信托损益表。信托资产权益表是反映在某一特定日期信托资产、信托负债、信托受益人权益财务状况的报表，参照通常使用的资产负债表的“账户式”格式，信托资产权益表的表身可分为左右两方，左方列示信托资产各项目，右方列示信托负债、信托受益人权益各项目，信托资产各项目的合计应等于信托负债与信托受益人权益的合计。信托损益表是反映在某一会计期间内信托业务产生的经营成果的报表，参照单步式利润表的结构，信托损益表可分为三个部分：一是信托收入；二是信托费用；三是信托损益。其中第三部分信托损益是第一部分信托收入和第二部分信托费用之差。

信托资产权益表和信托损益表只能够反映信托财产财务状况与收益情况，至于受托责任履行过程中受托人是否值得信赖的信息以及监管部门判断受托人是否按照信托契约执行信托业务的信息该采用什么样的信托业务会计报告形式，是需要进一步研究和探讨的问题。