期货合约会计问题研究

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编者按：本论文主要从我国期货合约会计存在的问题分析；对我国期货合约会计发展的思考等进行讲述，包括了期货业务的会计处理缺乏统一规范，对浮动盈亏的处理不一致、我国不对开新仓的价值和对冲平仓的价值进行确认，致使会计核算不完整、科目设置与报表揭示存在问题、投机套利和套期保值平仓损益的确认时间不同、统一期货业务会计处理规范，使会计信息具有可比性等，具体资料请见：

国内的期货市场在经过了近10年的规范、整顿，现已成为要素市场中不可缺少的重要组成部分，在大力推进财政、税收、金融、外贸等方面的改革后，市场在资源配置中的基础作用明显增强，期货市场的功能也得到了较为充分的发挥。期货交易和期货市场的发展，给传统的会计核算带来了新的内容，财政部颁布了一系列的规定，说明期货会计理论与实践已取得了某些进展，但由于起步较晚，一些问题需要进一步完善，本文拟对此进行分析并谈些改进建议。

一、我国期货合约会计存在的问题分析

（一）期货业务的会计处理缺乏统一规范，对浮动盈亏的处理不一致。有的经纪公司采用每天结算价结算交易盈亏，即坚持市价原则；而有的公司则尊重历史成本原则，按实际交易价格结算盈亏。对同一笔交易由于计量方式的不一致，使各公司产生结算差异。对于投资企业，期货业务的会计处理也不完善。按参与期货交易的目的，企业的期货业务可分为投机套利和套期保值两类，这两类业务在我国其他市场同时存在。两类业务会计处理的依据不同，其具体的账务处理有很大差别。但我国只对投机套利的账务处理进行了简单规范，不涉及套期保值业务。这样对两种交易类型划分不清，核算不完善，难以对期货业务加强管理，易出现风险和资产流失。

（二）我国不对开新仓的价值和对冲平仓的价值进行确认，致使会计核算不完整。期货合约被视为期货交易的对象，这使会计面临一些问题：是否要对期货合约专门核算与报告，也就是构成期货合约的商品、金融工具总额是否应被确认为资产或负债，如何反映。虽然大多数买入期货合约者有权获得一定金额的商品或金融工具，同时支付货款；卖出期货合约者有义务交付商品或金融工具，同时收取货款，但这些权利、义务只有将合约持有至交割日时才能履行，这种权利、义务通常不反映在报表中。而仅以保证金来反映期货交易的全过程，这样会形成期货交易额的高风险性与保证金有限性之间的矛盾，影响决策的正确性。

（三）科目设置与报表揭示存在问题。

1.会员资格费。我国通过“长期股权投资——期货会员资格投资”科目反映会员资料费。我国期货交易所实行会员制，只有会员，才能取得交易席位，也才能进行期货业务，要成为交易所的会员，必须支付会员资格费。从会员的角度来看，支付会员资格费所享有的只是所有权和使用交易席位的权力，并有非会员单位进行期货交易的资格。从表面上看，期货会员资格费是期货交易所注册资本的份额，如同股份公司的股权投资，但会员资格费有别于一般长期股权投资。因为一般长期投资者享有收益分配权，同时也承担被投资企业的风险，会员资格费支付者没有利润分配权利，期货交易所实行会员制，利润并不进行分配。因此，把会员资格费作为长期股权投资并不合适。

2.席位占用费。为了向报表使用者提供反映期货业务特点的信息，期货投资企业在报表中揭示席位占用费的有关信息，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上。但是由于应收席位费的时间一般在1年以上，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上并不合适。

3.年会费。年会费是1年的费用，受益期是1年，对于支付方来说属于待摊费用。当会员期货投资企业和期货经纪公司支付年会费时，按照支付数额，分别记人“管理费用——期货年会费”科目借方和“营业费用——期货年会费”科目借方，这并不符合权责发生制原则。从期货交易所角度来说，年会费是提供1年服务的报酬，收取年会费时，按照收取的数额一次全部记入“年会费收入”科目贷方也不符合权责发生制原则。

4.保证金。首先，基础保证金与其他保证金不同，其实质是会员对承担期货风险的担保和抵押，而基础保证金只是一种叫法，根据实质重于形式原则，对基础保证金的会计处理应该反映其实质。将基础保证金与结算准备金的核算不加区分的做法，未能反映基础保证金的实质，不利于报表使用者了解期货风险的信息。其次，结算准备金、交易保证金性质不同。结算准备金处于货币资金形态，投资企业可以随时调用，类似于银行存款。交易保证金是期货合约已经占用的资金，企业不能随时调用，而且这笔占用资金可能给企业带来收益，同时也使企业承担了一定的风险，因此具有短期投资性质。期货业务会计处理有关规定中将性质不同的两部分资金合并在“期货保证金”科目中核算，而且没有进一步划分明细科目，不利于了解企业资产的流动性，也不利于准确计算企业的净投资报酬率，即真正用于交易保证金投资的报酬率。

（四）投机套利和套期保值平仓损益的确认时间不同。在我国，投机套利的平仓损益在当期予以确认，而套期保值合约的平仓损益则应与被套期保值项目配比。这表明套期保值合约平仓损益计入利润表的期间具有一定的可操纵性。

（五）按照我国目前规定，不论是投机套利还是套期保值，持仓盈亏在利润表上是不予确认的，只有平仓损益才予以确认。笔者认为，这一处理方法欠妥。期货交易以公开、公正及公平竞争作为基础，公允价值是其会计核算的基础，因此当合约价值发生变动时，应核算产生的损益。如果相关的期货合约的持仓盈亏不在当期确认，就会使企业利润不能完整地在企业财务报表上得到反映。

二、对我国期货合约会计发展的思考

（一）统一期货业务会计处理规范，使会计信息具有可比性。为了期货市场健康发展，制定适合国情又有一定前瞻性的期货业会计制度迫在眉睫。一项好的行业会计制度应能概括地反映出该行业的特点，做到量体裁衣，对症下药。所以在制定期货业会计制度时，必须针对期货会计的特点。与传统行业不同，期货业有三个市场主体，它们进行期货交易的行为都应是期货业会计制度要加以规范调整的内容。而且三个市场主体各有特点，这是制定期货会计制度必须要考虑的。投资企业对期货业务进行会计处理时，应重视谨慎性原则、及时性原则和相关性原则。首先要从财务安全角度考虑，充分预计可能存在的风险，并采取相应的防范措施；要加强对期货投资的监控，及时掌握期货投资全过程的资金动态；会计信息不仅要考虑相关利益集团的需要，而且要充分考虑影响期货合约价格的主要因素及其延续性，考虑套期保值与投机套利的相对性。我国期货业要在新世纪蓬勃发展，有效的监管是重中之重。无论是期货从业人员，还是会计工作者，都热切盼望期货会计制度的诞生，使期货会计充分发挥监管、服务职能，为期货业、进而为市场经济的建立尽应尽之责。

（二）对期货合约的价值进行表外披露或表内确认。在现实经济环境下，我们是把期货合约作为或有资产或者或有负债处理的。这可归纳为三个原因：一是期货合约不是“货”，并未真正发生商品所有权或实物的转移，不能归于存货或其他流动资产项目；二是期货合约不能作为短期投资，因为期货合约占用的资金仅是保证金部分；三是期货合约的金额容易随价格、利率等变化而猛增或锐减，很容易被人操纵。因此，期货合约的价值不在正式的会计账簿上予以反映，而要另设备查簿加以记录，备查簿上应记录期货合约的交易品种、规格、月份、成交量等。在编制资产负债表时应在补充资料中增设一栏反映企业期末持有期货合约的有关信息，以便报表使用者估算。随着期货合约价值在报表附注中披露的做法逐步被会计界所认可，进一步的发展有可能是在表内将期货合约确认为资产或负债。

（三）对一些账户的性质重新确认并在报表中分类列示。

1.对于“长期股权投资——期货会员资格投资”的性质重新确认。支付会员资格费取得权利和资格，从实质上看是形成了一项无形资产，长期股权投资只是形式，根据实质重于形式的原则，应将其确认为无形资产。另外，将会员资格费作为无形资产，而不作为投资，有利于正确计算期货投资的报酬率。从这一角度出发，期货投资企业和期货经纪公司应设置“无形资产——期货会员资格费”科目进行核算。月末在会计报表中以“无形资产”中的“期货会员资格费”单独列示。

2.对于“应收席位费”在报表中应作为长期资产反映。期货经纪公司和期货交易所对于席位占用费有的单独列示，有的没有单独列示，这一点应形成统一的标准。另外，考虑到应收席位费时间一般在1年以上，期货投资企业将“应收席位费”排列在流动资产中的“其他应收款”项目上并不合适，按照资产的分类应将其排列在“其他长期资产”中。

3.对于年会费的核算应遵循权责发生制原则。年会费是1年的费用，受益期是1年，对于支付方来说属于待摊费用。随着会计电算化、会计软件的普及，将支付的年会费一次性计入“管理费用”的做法越来越显得不可取。会员期货投资企业和期货经纪公司设置“待摊费用——期货年会费”科目核算，支付年会费时，记人科目的借方，每月摊销时再将摊销额记人管理费用或营业费用；期货交易所将年会费收入在1年中分期确认，对于未实现的收入部分在“预收账款”科目核算，这样不仅符合权责发生制原则，也避免了期货交易所收取年会费的月份收入过高，不能正确计算所得税的弊端。

4.对于不同保证金区别对待。将基础保证金单列出来，会员单位设置“应收风险抵押金”科目，期货交易所设置“应付风险抵押金”科目。设置两个科目后，考虑到基础保证金相对于席位占用费来说，仍是一笔不小的数字，应将两个项目在会计报表中单独列示，以反映期货业务的高风险特点。由于基础保证金占用的时间一般较长，会员单位可以将“应收风险抵押金”项目单独放在“其他长期资产”项目上，期货交易所将“应付风险抵押金”项目单独列示于“长期应付款”项目下。对于结算准备金、交易保证金因性质不同，投资企业可以设置“期货交易准备金”和“短期投资——期货交易保证金”两个科目分别核算结算准备金和交易保证金。为了突出期货交易的特点，在资产负债表中单独将“期货交易准备金”项目列示于“货币资金”项目下。

（四）财政部应对套期保值合约的确认标准加以明确，以尽量减少主观判断成分，降低操纵利润的空间。这项工作一般要在开立交易账户之前就加以规定。比如开立套期保值账户，不仅要签署一份证明书，列明客户已经拥有或希望拥有，已经卖出或希望卖出的现货商品名称、数量等，同时必须提供确实可信的证明材料。每个会计期间期末应对套期保值合约的有效性进行评估。如果以前被认为是套期保值合约，而现在已经不符合套期保值合约的条件，应将该期货合约作为非套期保值合约处理。

（五）对于持仓亏损应在会计上予以确认，但应对投机套利和套期保值的持仓盈亏区别对待。如果被认定是投机套利交易合约，因市场价值变动而产生的持仓盈亏在市场价值变动当期确认为损益。对于被认定为是套期保值合约的会计处理，在资产负债表中，持仓盈亏金额作为“递延套保损益”计入资产负债表，并在报表附注中披露套期保值合约结算价计算的价值及被套期保值项目的性质及金额。