人力资源会计浅论

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众所周知，资产是指由企业过去经营或交易各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。而人力资源作为一个组织中不可或缺的资源，当然也构成了一项重要的资产。本文所阐述的人力资源会计主要是对那些作为资产进行核算的“人力资源”的成本与价值进行确认、计量和报告的相关会计程序和方法，这是人力资源管理学与会计学相结合而形成的会计理论。虽然它是会计学科发展的一个新领域，但对它的研究由来已久，自从1964年美国密西根大学的郝曼森教授首次提出了人力资源会计这一概念之后，很多会计学者就开始了不懈的研究。到目前为止，人力资源会计已经初步形成了一套完善的理论体系。

一、建立人力资源会计的必要性

（一）财务信息披露的需求

当今社会，知识已经成为企业重要的资源，这使得人力资源的因素在企业生产经营中起到了越来越重要的作用。所以，让财务信息使用者了解企业人力资源信息成为财务信息披露的一项重要内容。

（二）企业生产经营决策的需要

目前，在实际工作中，大多数企业会计将人力资源相关支出全额计入当期费用。这样虽然符合会计准则和相关税收法规的规定，但不能单独提供人力资源相关的投资情况及相应的经济效果，同时也不能如实地反映出人力资源的经济价值等方面的信息，不能为企业决策者制定经营决策，特别是不能为人力资源投资相关决策时提供充足的信息。

（三）会计核算原则的要求

现行的会计核算办法某些方面与会计核算的原则也存在冲突。首先，按照现行的会计准则要求，会计核算时应遵循权责发生制原则，而目前普遍的做法是将人力资源投资全部计入当期费用，在一定程度上违背了这一原则。权责发生制原则要求相关收入或期间费用的确认，不是以该期间内是否收到或付出对应现金为标志，而应该根据相关业务是否真正归属该期间来确定。企业的人力资源投资，大部分对企业损益的影响都要超过一个完整的会计期间，按照权责发生制原则的要求，该部分投资应作为资本化支出在以后的受益期分摊。其次，将人力资源投资支出费用化，不符合配比原则的要求。按照配比原则的要求，企业在进行会计核算时，相关的收入与其成本、费用应当配比，应当归属于同一会计期间内的各项收入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。这里的配比包括两方面的内容：一是相应收入与对应的成本数额的配比，即收支之间因果关系的配比；二是将一定期间的收入与相对应期间的成本费用相配比，即收支时间上的配比。这样才能合理地反映特定时期的经营成果，从而正确评价企业的经营业绩。将人力资源支出全部作为当期费用，必然导致低估当期盈利，而以后各受益期间的盈利又会虚高。

二、人力资源会计的内容

（一）“人力资源“的确认

企业的人力资源是指能够推动整个企业发展的劳动者能力的总称。与传统会计不同，人力资源会计要求将人力资源投资作为一项资产，即将相关投资支出资本化，而不是作为当期的一项期间费用。为什么要这样做呢？原因主要是以下几点。一是人力资源投资影响着企业未来经济收益。人力资源是劳动者的能力，企业之所以要对其投资就是希望它能给自己带来预期的经济收益。目前，大多数会计工作者认为人力资源给企业所带来的预期利益很难合理地预计与确定，所以不将人力资源投资资本化，确认为一项资产。但我们对资产的定义是“由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。”人力资源投资完全符合这一定义。首先该投资是可以用货币计量的。其次该项投资是一项可以取得预期收益的权力，而且是企业能够控制和利用的，所以人力资源投资是完全可以作为企业资产予以确认的。

（二）“人力资源”的会计核算

“人力资源”的会计核算包括人力资源投资的初始计量，对符合资本化条件的人力资源资产的摊销、期末计价、损失确认以及相关资产的转销等内容。在进行人力资源资产的核算时，应设立以下几个基本账户：一是“人力资源资产”账户。该账户属于资产类账户，反映相应“人力资源资产”的增减变动情况，其性质类似于“无形资产”。其借方反映当期对符合资本化条件的相关“人力资源资产”的投资增加，贷方反映当期“人力资源资产”的减少，余额一般在借方，反映企业当期期末“人力资源资产”的取得成本或历史成本。企业可根据需要按职工类别在本账户下设置二级账户进行明细核算。二是“人力资源资产累计摊销”账户，该账户是“人力资源资产”账户的备抵科目，其发生额在贷方，反映的是按一定摊销率计算的相关“人力资源资产”摊销额，其借方反映相关人员因辞职、辞退、退休等原因不再向企业提供相关服务而转销相关“人力资源资产”时，转出的累计摊销额，其账户余额反映的是现有“人力资源资产”的累计摊销额。本账户应按照与之相对应的“人力资源资产”二级明细账户设立相应的二级科目。三是“人力资源资产研究成本”和“人力资源资产开发成本”账户。其中“人力资源资产研究成本”指在进行人力资源开发前，进行可行性研究等相关活动而投入的成本。这部分成本由于是在研究阶段投入的，不符合资本化条件，应于期末全额结转到当期的期间费用。而“人力资源资产开发成本”账户是指企业在人力资源资产开发阶段投入的成本，其作为成本计算性质的过渡账户，用来分类归集企业为开发“人力资源资产”而投入的各项资源，该账户借方反映相关人力资源投资实际支出的数额，贷方反映对符合资本化条件转入“人力资源资产”账户的金额，期末余额在借方，反映对尚处于取得和培训阶段的职工的投资。四是“人力资源资本”账户，该账户以公允价值反映从有关方面无偿调入的人力资源。如公允无法计量，可按“1元”记，这时相关人力资源资产不进行摊销。当相关人力资源已不存在使用价值或不为企业所控制时，在对人力资源资产进行正常处置的同时，应将“人力资源资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。

三、人力资源会计实务中的具体操作

（一）人力资源的初始计量

在进行人力资源的初始计量工作前，首先要确认计量对象。按照计量对象的不同，人力资源资产的价值可以分为两类：一是群体价值计量模型，二是个人价值计量模型。

1.群体价值计量模型。

在该模型下，人力资源资产的价值被视为相关个体在组织中所体现的价值，作为相应组织组成部分的每一个个体，其离开了组织，其价值就无法衡量。并且，每个个体的价值相加不一定等于整个组织所体现的价值，所以在这种模型下，人力资源会计所要计量和核算的应该是作为这个组织群体的价值，而非相关个体的价值。

2.个人价值计量模型。

在该模型下，相应人力资源资产的价值被视为整个组织中每个个体价值的总和，要想知道整个组织的价值，就必须先知道组织中每个个体的价值。目前大多数企业的很多决策都是以个人为中心的，取得每个个体的价值的信息对企业的决策更具相关性。其实在实际操作中，两种价值模型是相互补充的，群体价值计量模型主要针对一些有组织的群体人力资源价值的评价，如班组、部室、车间等；而个人价值模型则更适用于个体员工的价值评价，各有侧重，而对其初始计量的基本原理是相同的。

（二）人力资源初始计量的确认途径

人力资源的初始计量可按成本法和收益法两种途径来确认。

1.成本法。

成本法即按照取得人力资源资产的直接投入来确认其初始确认价值。按人力资源取得途径不同，可分为以下几种情况：一是通过直接培训取得。这种情况下可把培训过程中发生的全部直接相关支出作为人力资源资产的入账价值。这种方法的优点是原理简单，操作性强。但由于培训目的是否能够达到，参与培训的人员最终能否成为企业所需人才，在培训过程中及培训结束后的较短时间内很难确定。所以这种结果会使人力资源资产的入账价值可能会与其实际价值产生巨大的偏差。二是通过招聘取得。企业对某方面人才的需要有时会通过招聘等方式在人才市场等途径取得。这种情况下，企业为被招聘者支付的薪酬往往要超出正常员工水平。这时可以将其超额工资进行折现，以确定其入账价值。通过招聘取得的人才通常已经具备了相应的工作能力，达到了企业的用人要求，这样便有效地解决了通过培训获取人才过程中的不确定性。但是这种人力资源的取得方式造成人力资源价值与相关工资的关系被颠倒了，它认为相应工资支出的折现值决定了对应人力资源的价值，这就好像商品的价格决定着其真实价值，令人难以理解。同时工资支出的多少受到很多非经济、非市场因素的影响，使这样测算出的相关人力资源资产价值具有很大的不确定性。而且这种方法在实际操作过程中相关指标的确定也存在较大困难。首先是超额工资的确认。目前企业为激励和稳定自己的人才队伍，会采取多种激励措施。包括业务提成、股票期权，甚至直接给予一定比例的公司股票或股份。在这种情况下很难准确确定其超额工资支出。其次是工资支付期限的确定。目前企业间人员的流动非常频繁，一方面，适度的人员流动可以促进职工之间的竞争，增强其危机意识和自我提升的动力，增强企业活力；另一方面这也给企业确定相关人员对企业的服务年限造成了很大的困难。企业作为资产核算的人力资源，应该是能够为企业带来超额收益的，但成本法虽然在最大程度上遵循了历史成本原则，但其未能考虑相应人力资源资产的收益情况，无法体现相关人力资源的真实价值。

2.收益法。

收益法就是从人力资源资产所能够给企业带来的超额收益出发，将相应超额收益在收益期内进行折现，以确定其入账价值。收益法是一种基于未来预期收益的评估方法，同时考虑了货币的时间价值。其主要优点：一是着眼未来，以预期收益为基础，更加真实、客观地反映相关人力资源资产对于企业的价值；二是在进行相关人力资源资产的投资决策时，决策者更愿意接受收益现值法测算出的价值。其主要缺点：一是由于其以预期的收益为基础。要想准确预测难度较大，在很大程度上受到决算者主观判断和未来收益不可预见因素的影响；二是人力资源的流动性，使企业在确定受益年限时，会产生很大的不确定性。企业在确定人力资源资产的价值时，应根据自身的实际情况和相关指标的可获得性，来选择适用的相应方法。为了保持会计核算的要比性，相应的方法确定后一般情况下不得修改。

（三）人力资源的期间核算

1.人力资源的摊销。

人力资源资产确认后，应在受益期间按平均年限法进行摊销。摊销时应按受益对象，借记“管理费用”“制造费用”等科目，贷记“人力资源摊销”。“人力资源摊销”科目余额作为“人力资源资产”科目的备抵科目，当人力资源资产转销时，对应的“人力资源摊销”科目余额一并转销。

2.人力资源的减值。

企业至少应在每年末对人力资源资产进行估价，对其价值明显低于账面价值，且在可预期的期间内不会恢复的，应计提减值准备。计提减值准备时，借记“资金减值损失”，借记“人力资源资产减值准备”。且人力资源资产减值准备一经计提不得转回。

（四）人力资源会计的报告

对于确认为资产的人力资源应在会计报告中予以充分披露。对于“人力资源资产”的报告，应当分两部分：一是对内报告，二是对外报告。

1.对内报告。

与“人力资源资产”相关的内部报告内容主要应包括两部分，一是货币计量信息，主要是披露企业各责任中心拥有和控制的人力资源资产的价值；相关投入产出比；特别是对于一些投入高成本引入的重要人才，应单独披露其相关成本及其创造的效益，以确定投资效益。二是非货币性信息，主要披露企业现有的人力资源资产的构成，对以前相关人力资源的分配及利用，特别是对那些高成本引入的重要人才，应重点说明。

2.对外报告。

首先应该在资产负债表中，将人力资源资产情况在无形资产项下单独列示，列示的内容主要包括其原值、摊销值、净值等数据。其次应在报表附注中详细披露人力资源资产的状况。披露内容至少应包括以下内容：一是在报告期内追加的人力资源投资总额占本期总投资的比重等数据，并说明具体的投资方向；二是至报告期末，人力资源资产占企业总资产的比重，并对所核算的人力资源的学历构成、职称等情况进行说明，以展现企业人力资源投资的具体情况。现如今，科技的快速发展对企业生产经营的影响越来越深入，这一趋势使得企业间的竞争由物质资源的竞争向人力资源的竞争转变，对人力资源的开发、利用和管理已经成为社会经济发展的关键性因素，在这种情况下必然离不开人力资源会计。在人口众多而人口素质相对较差的我国，推行人力资源会计更具有必要性。

四、在我国建立人力资源会计面临的问题

（一）理论研究方面的局限性

成熟的理论指导是建立完善的会计体制的必要条件。但是，目前我国在人力资源会计相关理论的研究上仍然存在诸多问题。在我国，目前与人力资源会计相关的理论大部分来源于对西方论著的翻译，与我国国情的联系不够紧密，这一局限性严重阻碍了建立人力资源会计的进程。

（二）人力资源法制不完善

企业对人力资源的确认、管理应有充分的法律依据，人力资源的流动也应有相关法律予以规范，这样才能确保企业对其所雇佣的职工的劳动力享有完全的所有权；对那些中途违约离职的职工进行相应的处罚，也应有相应的法律依据，这样才能保证企业人力资源的相对稳定性。但是，由于目前我国整体的法制体系还不够完善，也就造成了企业在对人力资源进行确认和管理时缺乏依据以及相关权利法律保障。

作者：彭晓军 单位：国网河北青县供电有限责任公司