CPA行业审计风险防范诠释

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已实施了五年的《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称《验资公告》将于2001年1月21日进行了修订。修订后的《验资公告》将于2001年7月1日起施行。这次修订不仅是在形式上对原公告作了调整，更重要的是在内容上进行了重大调整和修改，为cpa防范风险提供了新举措。

一、将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴

验资包括设立验资和变更验资，但原《验资公告》并未将变更验资纳入规范范畴，仅规范指南对变更验资有所涉及。而规范指南不具有法定约束力，因此CPA在执行变更验资业务时无法可依，存在着较大的风险。这次修订的一项重要内容就是将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴，并对变更验资的定义。审验范围、验证方法等内容都进行了说明。这样，不仅规范了CPA的变更验资执业，而且使其执业有了法律依据，降低了执业风险。

二、对审验程序、审验证据提出了更高的要求

除将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴这一重大变化外，这次修订还对CPA在执业过程中应执行的审验程序、应获取的审验证据都做出了补充规定，提出了更高的要求。虽加大了执业难度，却能使CPA更有效地防范风险。主要表现在以下几方面：

1．新《验资公告》要求：“注册会计师应当向被审验单位获取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表。”这是新增的一个重要的审验程序，使得CPA获取的审验证据更加充分。而原《验资公告》对此问题并未作出要求。

2．对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，CPA应当采取的验证方法，新《验资公告》也作出了更完善的补充规定：（1）以货币出资的，新《验资公告》要求CPA“应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对帐单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额”，即在原审验程序的基础上增加了银行函证程序，增加了银行函证回函这一审验证据。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，新《验资公告》在原有检查呈销协议、募股清单要求的基础上，增加了检查股票发行费用清单这一审验程序。（2）以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，原《验资公告》要求CPA实地清点实物。新《验资公告》则要求CPA监盘实物，这一要求使得审验程序更明确，更符合CPA的执业规范。（3）由于新《验资公告》将变更验资纳入了独立审计准则的规范范畴，因此增加了变更验资的验证方法，即对变更资本的变更情况，“应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值”。

3．对于出资者以实物、知识产权、非专利技术和土地使用权等出资，国家规定应当在一定期限内办理产权转移手续，但在验资时尚未办妥的，新《验资公告》要求“注册会计师应当获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥产权转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映”。而原《验资公告》对此仅作出了一般性要求，即要求CPA验证被审验单位与其出资者是否办理了财产转移手续，对验资时尚未办妥这一特殊却又普遍存在的情况却未作出审验上的要求。新《验资公告》的规定使得CPA执行的审验程序更完整，获取的审验证据更充分，减少了以后承担不必要的风险。

三、对验资报告进行了巨大修改

验资报告是CPA验资工作的最终产品，是具有法律效力的证明文件。这次修订对验资报告的效用作出了明确规定，对验资报告的格式、内容以及出具等都作了重大修改，对明确CPA的责任。减少其风险提供了法律依据。

1．新《验资公告》明确指出“验资报告应当合理地保证已验证的被审验单位的注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，但不应被视为被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证”。这对CPA执业质量提出了明确的要求，更重要的是它明确了验资报告的效用，对今后如因验资报告使用不当造成的纠纷，CPA便有了抗辩的法律依据，增加了对CPA的保护力度。

2．验资报告格式、内容上的重大变化。原《验资公告》规定的验资报告包括标题、收件人、范围段、意见段、签章和会计师事务所地址、报告日期和附件7个部分。（1）修订后的验资报告的一个重大变化就是增加了说明段，使说明段成为了“法定”的报告内容，并明确规定额将验资报告的用途、使用责任及CPA认为应当说明的其他重要事项写进说明段。这些内容将更有助于保护CPA。而原《验资公告》规定中，说明段仅在CPA与被审验单位存在异议，且无法协商一致时，或在CPA认为必要时，才在意见段后增列。而且，说明段的内容远不如修订后所包含的内容完整。这从前面的分析可以看出。（2）验资报告的另一重大变化就是将附件部分取消了，同时要求CPA出具验资报告时，附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表以及其他必要的文件。这一修改明确了被审验单位的会计责任和CPA的审验责任。因为如果附件作为验资报告的正式内容，CPA就必须对其承担责任，而附件的内容如注册资本实收情况明细表是被审验单位提供的会计资料，理应由被审验单位对其真实性、合法性、完整性负责，而不应由CPA负责。改为附送形式后，附件就不再是验资报告的组成部分，CPA也就不再对这部分会计资料负责了，减少了CPA承担的不合理的风险。（3）另外，如果出资者分期缴纳注册资本，新《验资公告》规定CPA仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本的实收情况，CPA应在验资报告说明段中说明有关情况。这样规定更加科学合理，明确了不同时期的验资责任。而原《验资公告》则要求CPA说明截止本期被审验单位的实收资本及相关的资产和负债情况，既不利于区分不同时期的验资责任，又会造成重复验资，不利于整个社会工作效率的提高。

3．原《验资公告》规定CPA可以拒绝出具验资报告，而新《验资公告》则规定CPA在拒绝出具验资报告的同时还应解除业务约定。因为在签定业务约定书所期待的结果——验资报告已不可能实现的情况下，合同理应解除。因此解除业务约定书这一做法是无可厚非的，它也使CPA避免陷入今后可能遇到的纠纷之中，解除了后顾之忧。