会计的确认基础创新思考

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权责发生制的目标是提供会计主体所控制的经济资源的相关信息、经营的成本或产品和服务成本的信息及用于评价财务状况及其变化和经营活动的经济性及效率性的有用信息。收付实现制之所以成为绝大多数国家政府会计确认的基础，正是由这一会计基础目标决定的。传统上，政府活动的目标并不是获取利润，利润也不是评价政府活动绩效的依据。政府可以依法强制取得收入，政府只需向社会公众报告政府活动支出的现金是否符合预算及法规的规定，保证不超出预算。在这种情况之下，收付实现制是适当的选择。在新公共管理体制下，政府的受托责任逐渐从合规性向绩效最大化转变。这与权责发生制的特征不谋而合。使用权责发生制可以对资源的存量如实反映，能正确揭示主体财务状况，真实反映主体的现有资源和未来的责任［1］。

政府受托责任的变化和会计确认基础的选择

会计目标决定了会计确认基础的选择。政府财务报告的目标是提供政府受托责任的信息。随着政治经济环境的变化，政府所承担的受托责任的重点开始有所转变，从而导致会计确认基础从收付实现制向权责发生制转变。传统公共管理体制下，各级政府部门只需要达到规定的目标，而不需要考虑要达到这一目标所需耗费的经济资源，只要遵守预算和法律法规的要求，无需向社会公众披露资源的使用效率。由于传统公共管理体制下政府的受托责任主要反映在政府的支出是否遵守授权和法律法规的要求，因此政府会计总是和预算紧密联系的，政府会计成了预算管理的工具和手段，主要用以反映预算的执行情况并为预算的编制提供信息。收付实现制直接对现金收支加以记录，不仅操作简单、易于理解，而且在衡量收支合规性方面非常有效。然而20世纪80年代以后，许多国家掀起了以降低政府成本、提高行政效率为目标的新公共管理运动，在这种管理模式下，政府的受托责任发生了重大的变化，不仅要做到收支的合规，而且要重视产出，重视绩效，重视成本和效益分析，要全面反映政府提供公共产品的成本，将收益和所耗费的资源相配比，以衡量政府的工作绩效，政府必须在一定的资源耗费下尽可能多产出［2］。政府受托责任的变化，对会计信息系统提出了新的要求，会计信息系统应该充分反映真实的财务状况，应该提供充分的成本信息，从而有利于以产出为基础编制预算，并以产出的成本进行评价。收付实现制下是难以实现这些要求的，使用权责发生制则可以提供更全面更完整的信息。

OECD国家改革经验的借鉴

20世纪70年代以来，部分发达国家兴起“新公共管理”理念，将企业管理理念引进政府公共管理，强调政府和公共部门必须重视财政绩效和受托责任，要求政府财政预算更加透明、会计信息更加完整。实践证明，收付实现制下的政府财务报告不能全面反映政府的资金运动和积累状况，财务报告信息不够全面透明，而以权责发生制为基础编制的政府预算，可以全面、真实、准确地反映政府的收支活动和财务状况，有利于提高政府预算管理水平，增强财政透明度，能对政府的收入和负债进行全面而连续的反映，因此，OECD国家大多数在政府财务报告上采用了权责发生制，后来许多发展中国家也开始在政府会计中不同程度上引进权责发生制。这种制度对于支持绩效导向的政府预算改革、鉴别和控制财政风险以及改进政府对长期资产的管理等方面的作用日益彰显。此外，有关国际组织对于政府会计的确认基础改革也给予了密切的关注。国际会计师联合会(IFAC)在1986年就设立了公共部门委员会(PSC)，2004年11月改名为国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)，制定并了基于完全的而非修正的权责发生制基础的国际公共部门会计准则(IPSASs)。世界银行、国际货币基金组织(IMF)等也提倡从现金制向权责发生制转变，并且积极推动IPSASs的应用［3］。正是由于各国政府和国际组织的大力推动，权责发生制在政府会计中的运用日益成为政府会计改革的基本特征和发展趋势，为提高政府财务信息质量、增强财政透明度，建立与新公共管理体制相适应的政府会计模式创造了条件。但是政府预算的权责发生制改革涉及很多方面，而且权责发生制也不断受到来自政府官员、社会公众和经济学家的质疑，认为应计制的强度越高，风险就越大，需要解决的计量问题就越多，也越缺乏理论的支持，结果将会更加主观，对于潜在的资产、负债项目、不同资产和负债，应当不同程度地采用权责发生制，因此，OECD国家在实践中，也都是不同程度地采用了权责发生制:1)完全采用:所有事项都按照权责发生制来确认;2)局部采用:除不进行资产资本化和折旧外全部采用权责发生制;3)特别规定:总体实行收付实现制，但对某些特定事项采用权责发生制;4)补充规定:总体实行收付实现制，但对某些事项按照权责发生制做出补充性规定。

中国政府会计确认基础的选择

在新公共管理浪潮的推动下，我国正在向建立廉洁、高效的政府行政体系方向发展，作为国际社会的重要成员，我国政府必须遵循国际规则，向各国政府和国际组织提供必要的信息，保证国际资本的健康流动，维护世界经济的稳定，从而提高国家的国际竞争力。另外，近年来我国越来越多的政府部门、会计学家和会计工作者也开始关注政府会计的建设。公共财政的建设，也积极推动了权责发生制的引入。西方国家的政府会计改革实践，为我国改革预算会计，引入权责发生制也提供了可借鉴的经验。

(1)阶段性地进行权责发生制改革。根据国际经验，政府会计采用权责发生制是一项需要付出代价和成本的改革，采用何种程度的权责发生制，需要权衡。我国预算会计确认基础的改革，既要参考国外政府会计改革的经验教训，也要符合我国预算会计现状和财政管理体制。预算会计信息应当和财政管理的要求一致。如果会计信息在数量和质量上不能满足财政管理的需要，财政管理的部分功能就会缺失;如果会计信息的提供超出了财政管理的需要，那就会造成信息的过度，从而提高了信息提供的成本。因此，预算会计的改革中首先应当避免一蹴而就的想法，而应当分项目、分阶段引入权责发生制。

政府的受托责任包括合规性的受托责任和财政绩效的受托责任，合规性是受托责任的较低层次，但也是基础层次，只有在实现了合规性目标后才能够追求财政绩效的受托责任。西方国家经过多年的财政管理实践，已经较好地解决了合规性问题，在新公共管理的推动下，把目标提高到财政绩效是很自然的事情。而在我国，近年来国家审计中暴露出了大批的公共部门违法、违纪问题，表明我国目前政府公共部门的合规性目标尚未达到，合规性问题仍是政府公共受托责任的关注焦点。另外，在政府公共部门中全面推行权责发生制会计系统，实施和运行的成本也相当高。可见我国预算会计由收付实现制向权责发生制全面转变的时机尚未完全成熟，但随着新公共管理浪潮在世界范围内的冲击，我国也需要建立新的公共管理模式和新的公共财政管理模式，需要在保证合规性的同时努力实现提高财政绩效的目标。这就要求我国逐步地引入权责发生制。

(2)权责发生制改革的内容。改革要循序渐进，逐步实施。国际上绝大多数国家在改革中采用了循序渐进的过渡办法。我国作为一个实行五级预算管理体制的大国，不可能一步到位。法国的一些做法就值得我们借鉴，法国从1999年起在中央政府会计中逐步引入权责发生制原则，如在年末计提应计应付利息，对固定资产进行盘点后开始计提折旧，对债权开始提取坏账准备，在报告中加强附注披露等［4］。这些做法虽然没有改变整个会计系统的核算基础，却在一定程度上弥补了收付实现制的不足，为向权责发生制平稳过渡打下了基础，适合刚开始引入权责发生制会计的国家借鉴。事实上，收付实现制和权责发生制只是确认基础的两个极端，在它们之间，还有修正的收付实现制和修正的权责发生制。其中修正的收付实现制通常将会计期末后一定时期内能够收到的应收款项作为收入确认，这种确认基础比较偏向于收付实现制。修正的权责发生制的修正内容通常是不确认实物资产，从而也不确认固定资产折旧，这种确认基础比较偏向于权责发生制［5］。

由于我国目前政府会计信息主要是为了满足反映预算资金使用的合规性和财政管理的需要，且由于现阶段技术力量和成本的限制，在政府预算层面上，收付实现制目前可以基本满足预算管理的需要，仍然可以保持现有的状况，避免过大的波动。所以预算会计和政府财务报告层面上，适宜采用修正的权责发生制，以权责发生制对资产和负债做出确认，考虑到技术层面或是计量成本过高的原因，可以对其中某些项目做出限制。也就是要权衡转换政府会计核算基础的收益和代价。在考虑通过会计基础的转换来解决现存问题时，对于必须采用权责发生制才能解决问题，并无需付出较高的政治代价和经济成本的，应立即着手进行权责发生制改革;对于需要采用权责发生制才能解决问题，但需要付出较高的政治代价和经济成本的，则需要慎重考虑，暂缓实行;而对于不需要采用权责发生制即可解决问题，则宜采用其他手段。

作者：魏禳炜单位：兰州工业学院管理工程系