财务会计和预算会计结合途径
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高校现行会计制度存在的问题是改革的内因
1.收付实现制无法准确核算收入和费用(1)高校实际已经承担但尚未支付的“隐性负债”,在账簿和报表中无法体现,不利于防范高校财务风险;(2)只能确认已经收到的学杂费、住宿费等收入,不能提供应收学费总额和尚未收到学费的信息;(3)跨年度的收入和支出在现金实际收付时确认,无法在不同年度分摊,导致错误处理年终结转事项和事业结余不实;(4)收付实现制下不区分资本性支出与收益性支出,造成会计信息失真。
2.固定资产和无形资产提供信息不实(1)现制度中规定固定资产不提折旧,也不提减值。这会造成资产与净资产信息失真、教育成本核算不实、后勤企业使用固定资产补偿困难、无据可依等问题;(2)《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》第五条规定:固定资产应计提折旧作为教育培养成本的一部分,这显然与现制度不符;(3)现制度对于无形资产及摊销虽有规定,但操作性不强。
3.事业会计与基建会计分开核算,形成一个单位两个会计主体事业单位会计准则规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度。”这一规定造成高校基建会计独立于高校事业经费核算之外,客观上出现了一所高校内部两个会计主体的“滑稽”现象。高校基本建设资金涉及的贷款本金和利息的核算混乱,不利于基建成本和自建固定资产的核算。另外,期末时高校需分别编制两套会计报表,可每一套却都不能独立反映高校资产、负债和收支的全貌。
4.会计科目不能满足需要现制度会计科目设置过于简单:(1)不设反映固定资产、无形资产折旧、摊销、减值相关科目,无法反映资产真实价值;不设固定资产清理科目,无法核算出售、报废、损毁固定资产业务;(2)公共财政体制改革背景下,涉及部门预算、国库集中收付等会计科目在实务中已经应用,但现制度却没有具体规定;(3)只设借入款项科目,混淆了长期借款和短期借款,难以准确评价高校偿债能力;(4)大量基建工程因未办理竣工决算手续,不能列入学校资产。
5.财务报表体系复杂,但提供信息过于简单(1)现行会计制度规定高校报送的各类主表、附表、补充报表多达20张,其中有7张表涉及收入支出情况,内容互相重复;(2)资产负债表由资产、负债、所有者权益、收入和支出五要素组成,混淆时期指标、时点指标的区别;(3)报表体系庞大却缺乏固定资产购置、使用、处置情况信息,更无法反映债务的使用和还本付息情况;(4)历史原因造成高校财务报表仅需要满足政府对信息的需求,没有建立公开披露制度;(5)现制度并没有规定高校编制合并会计报表,无法提供高校和独立核算校办产业的综合财务信息。
现阶段,国内关于会计核算模式的争论主要集中在两方面:实务界主要赞同通过修补现行预算会计制度来提供两套信息;理论界主要赞同新设统一的高校预算会计制度和高校财务会计制度。笔者认为,应当围绕适度分离和整合的原则,重构高校预算会计制度和财务制度,通过相关的协调机制和信息系统,实现这两种制度的结合模式:即制度上分离,核算上融合,报告上分离。
(一)制度分离在高校会计制度设计上分别构建预算会计和财务会计两套制度;在会计核算基础上预算会计仍采用现金制,财务会计则采用修正的权责发生制,以提供成本、绩效等信息。
(二)核算融合在日常会计核算时,通过设计一整套包括预算会计科目和财务会计科目的科目体系,当两者的会计处理是相同的业务时,则按照财务会计的规定进行日常会计核算,月末汇总后结转至预算会计体系下的账簿体系;当两者的会计处理是不同的业务时,分别按照财务会计体系的规定与预算会计体系的规定进行相应的会计处理。月末,根据汇总结转的和单独确认的预算会计账簿体系编制预算会计报表。
(三)报告分离在报告环节分别提供预算会计报告和财务会计报告,分别满足内外报表使用者的不同信息需求。高校预算会计和高校财务会计的有机结合,必须通过信息的协同,实现功能的协同。两者协调的取向包括会计基础的协调、会计要素的协调、会计科目的协调和会计报告的协调等。
我国高校财会计与预算会计结合的路径分析
(一)财务会计体系的重构
1•资产类会计科目的调整“固定资产”和“累计折旧”科目。购置固定资产不确认支出,而是进行资本化处理。在固定资产使用期间内计提折旧,计入当期费用。“无形资产”和“累计摊销”科目。取得的无形资产,不论用于事业活动还是经营活动,均不再确认支出,而是进行资本化处理。“在建工程”科目。自行建造的固定资产,应进行资本化处理,借记“在建工程”科目,贷记“零余额账户用款额度”等科目;在工程完工后,转为固定资产,借记“固定资产”科目,贷记“在建工程”科目。2•净资产类会计科目的调整在财务会计体系中,不再设置“事业基金”、“固定基金”、“专用基金”等科目,而改为“长期性净资产”、“限定性净资产”和“非限定性净资产”。“长期性净资产”科目期末余额反映高校期末以长期投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产形态的净资产。“限定性净资产”科目期末余额反映高等学校期末具有限定性用途的净资产,包括财政拨款结转资金、财政拨款结余资金和非财政拨款结余资金等。“非限定性净资产”科目期末余额反映高校期末不具有限定性用途的净资产,可以根据高等学校的需要安排支出。
3•收入类科目的调整为了便于提供预算会计信息,财政性资金收入和科研事业收入的确认仍采用收付实现制,在实际收到时确认为财政补助收入。其中应进行改革的主要内容有:长期股权投资采用权益法进行后续计量。高校应在年末根据资产管理公司的净收益和持股比例确认投资收益,借记“长期股权投资”科目,贷记“其他收入—投资收益”科目;在收到现金股利时,作为投资返还处理,借记“银行存款”等科目,贷记“长期股权投资”科目。长期债权投资分期确认投资收益。高校购买的国债,大多按照国债面值购入,不存在溢折价,因此可以分期按照国债面值和票面利率确认投资收益,借记“长期债权投资”,贷记“其他收入—投资收益”。
4•费用类科目的调整为了客观地反映高等学校各项支出的用途,高校应设置“教学费用”、“科研费用”、“学生事务费用”、“管理费用”、“离退休费用”、“后勤费用”、“财务费用”、“其他费用”等科目。需要说明的是,为了便于提供预算会计体系所需资料,应在上述总账科目下按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。此外,为了便于反映固定资产折旧和无形资产摊销,还应在上述总账科目下设置“资产折耗”二级科目。
(二)预算会计体系的重构
预算会计体系应按照财政管理的现行规定进行设置。由于高校的日常会计核算以财务会计体系为基础,预算会计体系下不需要设置完整的会计账簿,只需要按照收付实现制反映高等学校的收入和支出。为此,预算会计体系只需要设置“预算收入”、“预算支出”、“预算结余”、“累计净结余”四个总账科目。
1•“预算收入”科目核算的内容该科目反映高校按收付实现制确认的全部收入。为了简化预算会计报表的编制工作,预算收入的确认口径应尽量与财务会计的收入确认口径相一致。前已说明,财务会计体系中财政性资金收入和科研事业收入的确认采用收付实现制,与预算会计体系中财政性资金收入的确认一致,不存在差异。而两者收入确认存在的差异,主要体现为非财政性资金收入的确认,包括长期股权投资收益的确认、长期债权投资收益的确认等。长期股权投资收益和长期债权投资收益在高校收入中所占比重较小,且为非财政性资金,按照重要性原则,预算会计体系的收入可以按照财务会计体系的收入直接确认,不再调整。高校确认的预算收入,应借记“预算结余”科目,贷记“预算收入”科目。
2•“预算支出”科目核算的内容财务会计体系和预算会计体系在支出确认中存在的差异,主要体现在固定资产、在建工程、无形资产的支出确认方面。财务会计体系中,这些方面的支出不确认为费用,以固定资产折旧、无形资产摊销等方式确认为费用;相反在预算会计体系中,这些方面的支出确认为支出,而固定资产折旧、无形资产摊销则不再确认为支出。高等学校采用融资租赁方式取得的固定资产,应在实际支付租赁费时确认预算支出。高校取得无形资产,用于事业活动的无形资产价值一次摊销和经营活动的无形资产价值分期摊销。而在制度改革后,应统一会计政策,实行与购置固定资产相一致的会计处理方法,将取得无形资产发生的支出,在预算会计体系中,确认为预算支出。高等学校确认的预算支出,应借记“预算支出”科目,贷记“预算结余”科目。需要说明的是,为了便于编制预算会计报表,还应在上述“预算收入”、“预算支出”总账科目下,按照政府收支分类中的功能分类和经济分类设置二级科目。
3•“预算结余”科目在预算会计体系中,属于平衡性科目,反映高校预算收入与预算支出的差额,其经济性质表现为高校未来可以使用的资金。
4•“累计净结余”科目反映高校累计资金结余的数额。年末,高校应将“预算收入”与“预算支出”科目的余额转入“累计净结余”科目,借记“预算收入科目,贷记“累计净结余”科目;同时,借记“累计净结余”科目,贷记“预算支出”科目。结转后,“预算收入”科目和“预算支出”科目应无余额;“累计净结余”科目的贷方余额应等于“预算结余”科目的借方余额。
作者：廖开锐单位：广东省教育厅基建财务
