会计制度下预算内外资金财务核算探析

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【摘要】为解决以《政府会计制度》为背景下的传统的试算平衡公式中所不能满足对资金核算和管理的稽核、纠错的作用等问题，本文通过对相关问题采取严格的区分预算内外资金的核算，并深度挖掘《政府会计制度》中的勾稽关系，从而可以减少会计差错，理清单位资金结构，有助于相关报表编制，提高单位资金管理水平，对指导财务资金核算与管理有重要指导意义。

【关键词】政府会计制度；资金管理；勾稽关系；案例解析

0引言

事业单位2019年开始全面执行《政府会计制度》，制度构建了“财务会计和预算会计适度分离和相互衔接”的会计核算模式。在资金核算和管理上，预算会计只核算“纳入预算管理资金”（以下简称“预算内资金”）而财务会计还涵盖了对“未纳入预算管理资金”（以下简称“预算外资金”）的核算。通过会计科目的合理设置，可以对预算内外资金进行单独核算。理清资金科目与相关科目的勾稽关系和试算平衡，有助于资金核算的稽核和纠错。

1通过对会计科目设置区分预算内外资金

政府会计制度下，单位零余额账户用款额度、财政应返还额度都是预算内资金，而银行存款则即包括预算内资金又包含预算外资金。单位如果只按照开户银行对“银行存款”建立明细科目，则无法对“银行存款”中预算内资金和预算外资金进行区分。要对银行存款预算内外资金进行区分有两种方式：①对银行存款建立辅助核算，但财务软件对已使用的会计科目一般不支持新增辅助核算的功能；②对银行存款建立下设明细科目，但因为存在预算内外资金相互占用的情况，可能出现银行日记账出现负数的情况。单位可根据自身的实际情况进行选择设置。

2通过勾稽关系复核预算内外资金

通常情况下，财务会计、预算会计的资金科目和国库集中支付系统指标金额（以下简称“指标金额”）三者之间存在如下勾稽关系（见图1）：（1）零存款余额账户用款额度=资金结存/零存款余额账户用款额度=指标金额；（2）财政应返还额度=资金结存/财政应返还额度=指标金额。此三组数据为财务软件和国库集中支付系统直接呈现数据，日常工作中财务人员随时对此三组数据核对，及时查找差异原因，减少会计差错。而银行存款则即包括预算内资金又包含预算外资金。如果对银行存款中预算内外资金进行了区分。通过以下两组勾稽关系，可以核对资金核算是否正确：（1）预算内：银行存款/预算内=资金结存-货币资金；（2）预算外：银行存款/预算外=应支付的应付款项-可回收的应收款项。由于上述两种的勾稽关系，需要财务人员对涉及预算外的应收应付款项进行核算，财务人员可事先确定相关应收应付科目只用于核算预算外资金，以便于定期对该勾稽关系进行复核，确保预算外资金核算正确性。财务人员日常对此类涉及预算外资金的应收应付类科目也应该谨慎使用，保证以上两种勾稽关系的成立。

3预算内外资金的关系与转换

日常工作中，预算内资金和预算外资金并非完全两条平行线，时常相互交错影响，传统的试算平衡公式并未对此进行稽核，故财务基础数据录入时很难发现此种会计错误，下面以案例进行说明。案例：单位车辆发生保险事故，保险公司赔付5万元到银行存款账户，单位对车辆维修实际发生4万元用银行存款进行了支付，另外1万元冲减车辆维修费用的支出。案例解析：收到保险赔款时，财务人员会将其他应付款5万元作为预算外资金管理，所以在实际支付维修费时，很容易漏掉预算会计对1万元资金的处理。而传统的勾稽关系和试算平衡是无法检验出此差错的。财务会计和预算会计的支出差异会被作为永久性差异在“预算结余与净资产变动差异调节表”中调整掉。而“银行存款”科目由于被预算内资金和预算外资金共同使用，所以也体现不出来。此种差错会导致“银行存款/预算内=资金结存-货币资金，银行存款/预算外=应支付的应付款项-可回收的应收款项”两条勾稽关系不成立，预算内资金和预算外资金无法准确划分。此案例中，在收报保险赔款5万元时，财务人员认为该笔款项只是代收代付，纳入预算外管理并无不妥。但在实际支付维修费时可以确认1万元不用再支付出去，用于冲减支出，那么资金的性质实际在此发生了变化，应该由预算外转化为预算内。

4预算内外资金的财务制度管理

实际工作中类似预算外和预算内资金交互的情况很多，预算内外资金公用“银行存款”科目导致会计差错无法体现出来。一方面财务人员需要分别核算预算内外资金，并在日常账务处理过程中强化财务会计和预算会计的关联意识；另一方面财务支付制度也应该进行区分和规范，避免预算内外资金的交互，尽量做到资金来源与支出对应。同样以上面案例进行说明：在业务经办人员支付维修费的时候，其很可能不知道应该通过保险公司赔付的资金进行支付，而通过费用报销的方式用零余额账户存款额度进行了支付。从以上案例中的“错误做法”可以看出，由于日常工作的复杂性，资金来源与支出没有对应，导致会计差错的发生，并且业务处理当时很难发现，有后期往来核对时才能检查出来。案例中的“正确做法”虽然对此进行了账务处理上的弥补，但是其处理得十分复杂，会增加财务人员的工作难度和出错概率。而且处理的结果也并非完全没有争议，财政指标进行了支付，但是没有作支出，资金被截留在银行存款中，后期需要进一步调整指标资金与支付。在资金管理过程中，以上对银行存款无论是辅助核算还是明细核算，都是通过“虚拟账户”的形式将预算内外资金进行分离。为了保证资金的准确核对，有条件的单位可以考虑对预算外资金单独存放，在实质上分别存放预算内外资金，在使用过程中也分别使用，避免资金的交错。如此资金的管理无论实在账目上还是在实际存放点上，一一对应，清晰明了。财务资金管理难度和差错率，也能够显著降低。

5预算内外资金管理的意义

传统的会计制度（例如：企业会计制度、事业单位会计制度等）基于复式记账“有借必有贷，借贷必相等”的原则，在电算化的基础上进行核算，一般不用考虑试算平衡的问题。并且在一套会计制度体系的核算下，勾稽关系也是必然成立的。但是政府会计制度下运行的两套会计制度，核算口径和范围上都存在差异。就两套制度的关联关系而言，《政府会计制度》概括性的描述为“适度分离和相互衔接”，分离到什么程度，衔接到什么程度，并未做明确要求。从《政府会计制度》报表体系来看，能够体现两套制度“关联关系”的内容主要体现在报表附注中“本年盈余与预算结余差异情况说明”。而此种差异的分析侧重点是在对两套制度“收入和支出”的差异分析。而两套制度下资金性质的差异分析，可能并未引起财务人员的重视。因为预算内外资金的错误核算本身不会影响资金总量，而且也不会影响现有的试算平衡，所以此种错误具有一定的隐蔽性，发生差错难以及时反映出来。当单位对资金清理的时候，对长期累积出来的差异将很难从源头上进行清理。因此，在基础数据录入的时候就对预算内外资金进行区分是十分有必要的，通过合理的科目设置，新增试算平衡公式，有助于日常核算的稽核、纠错。

参考文献

[1]侯文胜.浅议如何用好《政府会计制度》提升财务管理水平[J].财经界，2020（31）：129-130.

作者:甘平 潘望 张燕 廖丹 单位:重庆市血液中心