评判预算会计账套初始余额合规性探析

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【摘要】如何确定预算会计账套首次执行日相关结转、结余类科目的期初余额，是政府会计主体执行政府会计制度过程中的难点所在，文章对追溯调整的机理进行了深入剖析、对各类具体调整事项进行了具体解析。鉴于新旧衔接办法和相关补充规定中要求行政单位与事业单位之间以及事业单位内部财政资金条线、非财政专项资金条线以及非财政非专项资金条线之间的追溯调整事项存在较大差异，建议财政部门对已的相关衔接办法和补充规定中所体现出的差异化追溯调整政策加以进一步的梳理和明确，进而为审计部门和政府会计主体提供尽可能明确统一的技术标准。

【关键词】首次执行日；收付实现制；预算会计账套；加计；减计

新政府会计制度（以下简称《新制度》）要求预算会计账套必须遵循严格的收付实现制，这使首次执行日预算会计账套初始余额的确认备受关注。尽管新制度已执行两年有余，但在能否确保预算会计账套的初始余额经得起政府审计部门的审计时，广大实务工作者仍心存疑虑。本文拟对预算会计账套初始余额的确立规则加以集中梳理与剖析。

一、预算会计账套追溯调整机理的剖析

《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《〈行政单位会计制度〉〈事业单位会计制度〉有关衔接问题处理规定的通知》（财会［2018］3号）（以下简称《衔接办法》）中对预算会计账套各相关科目期初余额的确立采取了严格的追溯调整规则。为便于广大实务工作者理解和把握新旧衔接的操作要领，现将行政单位和事业单位原账套和新预算会计账套之间的相关科目的对应关系整理如下：行政单位：原账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“其他资金结转结余——项目结转”“其他资金结转结余——非项目结余”分别与新预算会计账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”形成衔接承继关系。事业单位：原账套的“财政补助结转”“财政补助结余”“非财政补助结转”“事业基金”分别与新预算会计账套的“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”形成衔接承继关系。需要强调的是，在首次执行日，政府会计主体不应将上述原账套相关账户的余额直接结转为新预算会计账套相关账户的余额，而是应按《衔接办法》的要求进行追溯调整后加以确定。为确保新旧衔接工作的顺畅进行，行政事业单位应分别依照《衔接办法》所附附件的要求填制好“行政单位原会计科目余额明细表一（明细表二）”和“事业单位原会计科目余额明细表一（明细表二）”。需要着重指出的是，上述原会计科目余额明细并非直接依据原账套的相关明细账就可以填制完成，而是需要依据《衔接办法》的要求加以重新梳理后才能填制完成。上述明细表既是计算新预算会计账套相关账户期初余额的直接依据，也是新旧衔接账务处理时的原始凭证，行政事业单位财务负责人对此需要有清醒的认识并确保经得起历史的检验。

二、确立预算会计账套初始余额应予调整事项的归类剖析

从总体上而言，《衔接办法》要求行政单位做出追溯调整的事项要远远少于事业单位，这是与执行《新制度》前行政单位对收付实现制原则的贯彻程度要远高于事业单位的制度性差异直接相关联的。

（一）行政单位应予调整事项的剖析。《衔接办法》对行政单位财政条线资金结转、非财政专项资金条线资金结转、非财政非专项条线资金结余所做出的追溯调整要求是完全一致的，简言之，只要求将截至2018年12月31日动用财政条线资金、非财政专项条线资金和非财政非专项条线资金所形成的预付账款的余额加以追溯调整。需要指出的是，在行政单位的原账套中，动用上述三类资金所支付的预付款项均体现在“其他应收款”中，且无法直接在“其他应收款”明细账中获取，行政单位需要依照《衔接办法》，将“其他应收款”划分为“预付款项”和“需要收回和其他”两大类别，并在此基础上将“预付款项”进一步划分为财政拨款资金预付、非财政专项资金预付、非财政非专项资金预付三小类别。在分别获取三小类别统计数据的基础上，并分别从原账套“财政拨款结转”“其他资金结转结余——项目结转”和“其他资金结转结余——非项目结余”账户2018年12月31日余额中予以减计，就可以分别获取新预算会计账套“财政拨款结转”“非财政拨款结转”和“非财政拨款结余”账户的期初余额。之所以在计算新预算会计账套上述三个账户期初余额时，需要将上述三小类别的预付款项余额予以减计，是因为如果按照严格的收付实现制要求，发生上述三小类别的预付账款时，就应该计入各资金条线的相关支出类科目加以列支，恰恰因在原账套中分别将其挂在了“其他应收款”中，就导致了2018年12月31日各条线的结转、结余类科目余额的偏高，因此需要分别予以减计。

（二）事业单位应予调整事项的剖析。《衔接办法》对事业单位财政条线资金结转、非财政专项资金条线资金结转、非财政非专项条线资金结余所做出的追溯调整要求存在较大差异，从应予调整事项的范围而言，呈现出渐次扩大的趋势。1.财政条线资金结转科目的调整事项剖析。《衔接办法》要求事业单位在原账套“财政补助结转”账户余额的基础上加计原账套“应付款项”中应由财政补助资金支付的金额，并分别减计原账套因使用财政补助资金而购入的“存货”余额以及因使用财政补助资金而形成的“预付款项”中的对应余额。之所以要加计“应付账款”中应由财政补助资金支付的金额，是因为在挂账“应付账款”时相对应计入了应由财政补助资金支付的事业支出科目，但尚未实际支付财政补助资金，依照严格的收付实现制原则，自然就需要予以加计。之所以要分别减计因使用财政补助资金而购入的存货和形成的预付账款，是因为按照严格的收付实现制就应该在“事业支出”科目加以列支，恰恰因为在原账套中没有加以列支，就需要在追溯调整时予以减计。2.非财政专项资金条线结转类科目的调整事项剖析。与财政资金条线的结转科目调整事项相比较，《衔接办法》要求非财政专项资金条线的结转科目的调整事项有所增加，具体而言增加了加计预收账款和减计应收账款两个类别。加计预收账款的调整机理在于：在执行《新制度》以前，事业单位如果将收取的非财政专项条线资金挂在了“预收账款”科目，而依据严格的收付实现制原则，所收取的非财政专项资金就应贷记“非财政补助收入”科目，恰恰因为“非财政补助收入”科目的少计，就导致了老账套“非财政补助结转”科目余额的偏低，因此，在计算新预算会计账套“非财政拨款结转”科目首次执行日的余额时，就需要予以加计。减计应收账款的调整机理在于：在执行《新制度》以前，如果事业单位非财政专项业务条线挂账了“应收账款”科目，依据常规的账务处理对应关系，通常就应贷记“非财政补助收入”科目，从严格的收付实现制视角而言，就导致了“非财政补助收入”科目的多计，继而导致老账套“非财政补助结转”科目余额的偏高，因此，在计算新预算会计账套“非财政拨款结转”科目首次执行日的余额时，就需要予以减计。3.非财政非专项资金条线结余类科目的调整事项剖析。与非财政专项资金条线的结转类科目调整事项相比较，《衔接办法》要求非财政非专项资金条线的结余类科目的调整事项又有所增加，具体而言增加了加计应付票据、短期借款、长期借款和减计应收票据、短期投资、长期股权投资、长期债券投资两个类别。加计应付票据、减计应收票据的调整机理分别与加计应付账款和减计应收账款相一致，本文不再赘述。加计短期借款、长期借款的调整机理在于：依据《新制度》的相关要求，事业单位在获取短期借款或长期借款时，需要在预算会计账套予以平行贷记“债务预算收入”科目，但是在执行《新制度》以前，事业单位获取短期借款或长期借款的当期并未贷记“其他收入”或“经营收入”科目，如果基于《新制度》的严格收付实现制视角来观察，就导致了老账套“事业基金”科目余额的偏低，因此，在计算新预算会计账套的“非财政拨款结余”科目首次执行日的期初余额时，就需要予以加计。减计短期投资、长期股权投资、长期债券投资的调整机理在于：依据《新制度》的相关要求，事业单位在支付非财政非专项资金获取短期投资、长期股权投资或长期债券投资时，需要在预算会计账套予以平行借记“投资支出”科目，但是在执行《新制度》以前，事业单位获取短期投资、长期股权投资或长期债券投资的当期并未借记“投资支出”科目，如果基于《新制度》的严格收付实现制视角来观察，就导致了老账套“事业基金”科目余额的偏高，因此，在计算新预算会计账套的“非财政拨款结余”科目首次执行日的期初余额时，就需要予以减计。综上所述，《衔接办法》要求事业单位在计算新预算会计账套“非财政拨款结余”科目的首次执行日期初余额时，需要在老账套的“事业基金”科目余额的基础上，分别对老账套的应付账款、应付票据、预收账款、短期借款、长期借款5个负债类科目和短期投资、其他应收款、应收账款、应收票据、存货、长期股权投资、长期债券投资7个资产类科目的相关明细项目的余额予以调整，其中负债类科目在调整时，应予以加计，资产类科目在调整时应予以减计。

三、事业单位追加调整事项的剖析

为确保事业单位顺利实施《新制度》，财政部会计司先后针对国有林场和苗圃、测绘事业单位、地质勘察事业单位、高等学校、中小学、科学事业单位、医院、基层医疗卫生机构、彩票机构印发了与执行《新制度》相关的补充规定或衔接办法（以下并称为《补充规定》），与《衔接办法》相比较，《补充规定》中追加了应付职工薪酬和专用基金两类调整事项。《老制度》要求行政、事业单位应设置“应付职工薪酬”科目，此举无疑是依循权责发生制原则而做出的，从账务处理规则中，我们不难判定，在贷记“应付职工薪酬”科目的同时，行政、事业单位分别借记了财政资金条线业务、非财政专项资金条线业务和非财政非专项资金条线业务的相关支出类科目，但此类支出类科目的借记并未发生相关业务条线的资金支付，如果基于严格收付实现制的视角来观察，就导致了老账套各业务条线结转或结余类科目余额的偏低，因此，在计算新预算会计账套相关业务条线的结转或结余类科目首次执行日的期初余额时，就需要在老账套对应科目余额的基础上予以加计。《补充规定》中要求追加调整的专用基金，并非针对事业单位的所有的专用基金，仅仅是针对依据事业单位相关财务制度规定而在相关支出中列支的专用基金，最典型的就是修购基金。从账务处理规则中，我们不难判定，在借记相关支出类科目的同时，贷记的是“专用基金”，该类支出科目的借记并未导致货币资金的支付，如果基于《新制度》的严格收付实现制视角来观察，就导致了事业单位老账套“事业基金”科目余额的偏低，因此，在计算新预算会计账套的“非财政拨款结余”科目首次执行日的余额时，就需要予以加以。

四、完善追溯调整规则的建议

尽管《衔接办法》和《补充规定》均是为确保《新制度》的顺利实施而的，但所要求的追溯调整事项却存在较大的差异，具体而言，行政单位需要追溯调整的事项要少于事业单位需要追溯调整的事项，事业单位财政资金条线业务、非财政专项资金条线业务、非财政非专项资金条线业务需要追溯调整的事项又呈现出渐次增加的趋势。尽管执行《新制度》时，政府会计主体预算会计账套相关结转结余类科目首次执行日期初余额的确定属于依法变更会计政策的情形，但差异化的追溯调整规定尚缺乏严谨的技术逻辑和理论支撑。从技术层面而言，《补充规定》中追加的“应付职工薪酬”追溯调整事项，同样也适用于行政单位，《补充规定》中追加的“专用基金”追溯调整事项，也同样适用于所有的事业单位。笔者建议政策制定部门有必要将《衔接办法》和《补充规定》的各项追溯调整规定重新加以梳理，通过政府会计准则制度解释的方式予以进一步明确，以便给政府审计部门和政府会计主体提供更加清晰的技术标准。总而言之，准确理解和把握预算会计账套初始余额确立时的追溯调整机理和具体调整事项，事关《新制度》初始执行的质量。鉴于《衔接办法》和《补充规定》中的调整事项差异较大，财政部有必要结合《新制度》的实际执行情况，对预算会计账套初始余额的确立规则加以进一步明确，以便为审计部门和政府会计主体提供尽可能明确统一的技术标准。

【主要参考文献】

［1］财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》的通知［S］.财会［2017］25号.

［2］财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》有关衔接问题的处理规定［S］.财会［2018］3号.

［3］财政部.关于印发《事业单位会计制度》的通知［S］.财会［2012］22号.

［4］财政部.关于印发《行政单位会计制度》的通知［S］.财库［2013］218号.

作者:马永义 单位:北京国家会计学院政府会计研究中心