作业管理的成本控制机制探究
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基于作业管理的成本控制系统(执行子系统)具体分为计量子系统、运行子系统和评价子系统。这三个子系统有机结合构建了成本控制系统，该系统分别对成本计量方法，成本控制的运行过程和成本控制结果的评价进行了讨论。
(一)计量子系统
1.计量子系统的功能要进行成本控制，首先就要进行成本核算。计量子系统介绍了成本核算方法，为成本控制提供成本信息，是运行子系统和评价子系统的基础，其功能是建立并实施作业成本核算制度。
2.作业成本核算制度作业成本核算制度提供关于资源、作业、产品的成本信息。在计算产品成本时，将重点放在作业上，即以作业为成本核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程而得出产品的成本。
(1)建立作业中心及成本库。作业中心是一系列相互联系、能够完成某一特定功能的作业集合。作业中心是成本归集中心，也是责任考核中心。一般来讲，作业中心是基于管理目的而不是专门以成本核算为目的而划分的。划分后的作业往往数以百计，因此，通常把相关的多个作业进行合并建立作业中心。成本库是指作业所消耗资源的归集中心，作业成本法中将每一个作业中心所耗资源归集在一起作为一个成本库。
(2)识别作业与战略成本动因。在建立作业中心，将同质作业成本归入成本库后，要从成本库多个作业动因中选出恰当的作业动因作为该成本库的代表成本动因，即识别作业成本动因。确定作业成本动因的关键在于要为每个成本库选择一个能够反映作业消耗量与实际消耗量高度相关的成本动因。首先，作业成本动因应该与作业类型相匹配；其次，作业成本动因应该和实际消耗作业的情况具有高度相关性；最后，作业成本动因应该有助于提高绩效。成本控制并不是一味地降低成本而忽略企业的经营战略决策，在选择作业成本动因的同时要考虑企业的战略成本动因。战略成本动因是指对企业的成本结构和成本行为产生长期影响的成本驱动因素，将成本控制与企业战略相结合，从战略高度来控制成本，实现在保持企业竞争优势前提下的成本控制。
(3)计算成本动因率。作业动因量是正确分配成本库费用的基础，是指产品消耗的“成本动因”的数量。例如，当生产批次作为成本动因时，作业动因量就是次数。作业动因量一般是对有关原始记录进行分类、汇总得到，有时也可以根据工人或技术人员的工作经验数据分析得到。
(4)计算实际作业成本，进行作业成本差异分析。产品包含的所有作业的作业成本之和，即为产品的制造费用。作业成本差异分析主要是对实际发生的各项作业成本与预先制定的成本标准进行对比分析，计算出各类差异，并在此基础上全面分析差异形成的原因，落实责任，为成本责任的考核和新标准、新措施的制订提供依据。
(二)运行子系统
运行子系统分别从战略层面和作业层面进行成本控制，并对成本控制运行子系统进行了整体优化。战略层控制指导作业层控制，作业层控制体现战略层控制，战略层控制和作业层控制共同完善进而促进整体优化。
1.战略层成本控制战略层成本控制就是将企业成本控制与战略成本管理结合，从企业竞争战略角度进行的成本控制。在竞争环境中，成本控制目标因竞争战略而异。成本领先战略下成本控制目标是保证产品质量和服务的前提下，追求成本水平的绝对降低，表现为对生产成本和经营费用的控制。差异化战略下成本控制目标则是在企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续性的成本节约，表现为对产品生命周期中不同阶段成本的控制，如对研发成本、制造成本和消费成本的控制。
2.作业层成本控制作业层成本控制是从成本发生的根源(作业)进行的成本控制。作业层成本控制以作业分析为基础，包括增值作业与非增值作业分析，关键增值作业的重点分析、比较作业成本与先进成本水平并进行差异分析、分析作业之间的相互关系等内容。作业与作业之间有效衔接对于企业最终价值的创造至关重要。所以分析作业与作业是否能够有效衔接，并找出存在的问题，可以为优化作业链提出相应对策。
3.整体优化
从价值链角度分析成本，是客观全面的分析，不仅对企业内部的成本进行分析，而且重视企业自身所处的整个价值链活动中供应商和顾客对企业利润的影响以及竞争对手价值链的分析。所以，从价值链角度来进行成本控制，可以让管理层站在战略的高度考虑企业的整体竞争优势，以价值链理论为指导，运用价值链分析方法从战略的角度去挖掘降低成本的潜力，提高产品及其企业的价值，增强企业的竞争能力，作业分析为流程再造、作业链和价值链的整体提升提供了前提。
(三)评价子系统
评价子系统是对成本控制的效果进行评价，动态衡量成本控制目标的完成情况和过程的执行情况，并提供反馈信息的过程。评价子系统是基于作业管理的成本控制系统的最后一环，是本次循环的终点也是下一次循环的起点。它对过去的业绩进行总结，更对未来成本控制系统的改进与提升提供了有力的信息支持。评价指标以统性、科学性、可操作性与战略导向性为原则，将财务指标与非财务指标结合起来进行成本控制的综合评价，全面、系统地分析成本控制的绩效水平。
基于作业管理的成本控制系统在企业中运行的保障
(一)变革固有的生产管理模式
变革固有的生产管理模式，要求以提升顾客价值为导向来组织生产，落实成本责任，进行业绩考核，强化成本意识，企业的管理工作必须向程序化、标准化方向迈进。
(二)实施适时生产系统和全面质量管理体系
适时生产系统是一种“需求拉动型”系统，即根据顾客需求通过作业链决定生产，实现零库存以控制库存成本，但要求良好的供应商及客户关系。全面质量管理以顾客需求为起点而设计产品，其终点是保证产品质量。改进产品质量，降低质量成本，可以提升企业竞争优势、保持市场占有率，带来企业的长期发展。
(三)建立完善的成本控制评价制度
为了激励各部门控制成本的积极性，需要建立完善的成本控制评价制度。不但要包括财务评价指标，还应包括非财务评价指标，如质量指标、时间指标、与客户关系、员工的学习发展等非财务指标。
作者：徐晶吕红岩单位：哈尔滨商业大学会计学院
