审计市场结构改制思考

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目前，有一种观点认为，在经历了审计准则建设、脱钩改制、兼并联合等一系列积极的制度变革后，国内审计市场的集中度不仅没有象美国等发达市场经济国家那样逐渐上升，反而有逐渐下降的趋势。这一发现也引起了许多有识之士的关注。加上注册会计师被卷入证券市场上几起重大案件，一些人开始怀疑国内注册会计师行业的发展无法遵循市场经济的一般规律，进而怀疑全体注册会计师的专业胜任能力和职业道德。笔者认为，最近几年来，我国审计市场的市场集中度，无论是否考虑“五大”的市场份额，都呈现为逐渐上升的趋势，国内审计市场的发展仍符合市场经济的一般发展逻辑。这一发现和那些关于注册会计师审计质量逐渐上升的实证证据在逻辑上是一致的。文章最后还分析了为什么以前关于审计市场集中度的研究会得出不同的结论。

一、审计市场结构

在产业组织学中，一般把行业当成市场的同义语。一个行业就是一个市场，考察注册会计师行业的结构也就是考察审计市场的结构。行业集中率(ConcentrationRatio)是指规模最大的前几位企业的有关数值X(销售额、增加值、职工人数、资产额等)占整个行业的份额。这是市场结构度量指标中最常用、最简单易行的一种。计算公式为：

其中：CRn表示行业中前n家最大企业的有关数值的行业比重，Xi为第i个企业的有关数值，N为行业的企业总数。

笔者收集了1997-2000年间国内各会计师事务所的各年业务收入资料并对其进行整理排序。在资料整理过程中，笔者注意到，按业务收入排序，位居前8名的会计师事务所均为涉外会计师事务所(简称“涉外所”)，考虑到涉外所与其他会计师事务所在诸多方面存在差异，笔者按业务收入参变量，分别统计了排名前8位、前20位(分别称之为“八大所”、“二十大所”)的会计师事务所的业务收入总额，据此，利用公式(1)计算注册会计师行业的行业集中率时，我们选定n=20、n=8两种情况，X为会计师事务所的业务收入，于是计算出行业1997-2000年的CR8分别为11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分别为16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“八大所”均为涉外性质的事务所，因此不妨将CR20减去CR8，得出业务收入排名第9-20位的会计师事务所，即“十二大国内所”的市场占有率，1997－2000年的CR20－CR8分别为4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年间，不论是“二十大所”还是“十二大国内所”，其市场集中度都在提高。尽管我国的审计市场集中程度到目前为止还相当低，但至少在这四年中是呈提高趋势的，其中1999年的行业集中率较上一年的增幅最大。1997-2000年是全行业脱钩改制的关键几年，也是全行业规模化进程真正启动的几年，尤其是到1999年底，全行业完成了脱钩改制工作。笔者认为，行业市场集中率的提高正说明了行业制度变革对市场结构的变化发挥了作用。

当然，尽管我国审计市场的集中度有不断提高的趋势，但从绝对水平来看，仍然处于较低的水平。1997-2000年间，我国有4000-6000多家会计师事务所，其中“二十大所”的市场占有率不足整个市场的20%。而美国在1983-1987年间当时的“八大”国际会计公司(现在的“五大”前身)的市场集中率就已达到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年则高达96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出现这样的情况，主要是因为从1997年深圳的会计师事务所脱钩改制试点算起，到1999年底全行业完成改制，会计市场才真正走出了行政垄断，转向市场化的自由竞争阶段。与国外注册会计师市场数百年的发展相比，我国显然还处于初级阶段，市场集中度不高也在情理之中。

二、证券审计市场结构

在前面对我国审计市场集中度的统计研究中，我们可以看到，排前20名的会计师事务所全部具有证券期货相关业务资格。可以说具有证券期货相关业务从业资格的会计师事务所(以下简称证券资格所)和注册会计师是我国注册会计师行业的领头羊。我们着重考察1998－2000年证券资格所的审计市场结构。

继续利用公式(1)，这里我们设定N’=证券期货相关业务资格事务所总数，其他假定保持不变。证券期货相关业务资格事务所1998－2000年的业务收入总额分别为20亿元、16.6亿元、21.6亿元。由于全行业排名前20位的会计师事务所均具有证券期货相关业务资格，因此，运用公式(1)的有关数据计算出的1998－2000年的CR20’分别为56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分别为42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分别为14.44％、19.02%、21.05%。这可视为证券期货相关业务资格的会计师事务所的审计市场集中度，也可称之为“证券审计市场结构”。这一结果显示，我国的“二十大所”在证券审计市场的集中度逐年升高。从1998年的56.79%分别提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%。“八大所”、“十二大国内所”亦是如此。换句话说，证券资格所的审计市场占有率集中在“二十大”所。不过，其中有一个值得注意的现象是，“十二大国内所”的证券市场市场占有率明显低于“八大所”。这与涉外所垄断B股、H股、N股、L股的审计业务，且审计公费的收取标准远远高于国内会计师事务所有直接关系。

三、两种不同结论的差异分析

过去国内关于审计市场集中度的研究，之所以会得出集中度不升反降的结论，主要原因是在研究市场份额和市场集中程度时，所选取的度量标准、研究范围与本文不同。按照国际上研究的通行做法，衡量一个行业的市场集中度应使用业务收入指标，其他指标只是参考。但是以前的研究者没有使用注册会计师行业的业务收入数据，而是用了客户数量、客户的销售收入、资产总额、净收益等指标。从研究范围看，以前的研究均集中在证券市场审计领域，而本文是对整个行业进行研究，因此更能说明国内审计市场的集中度变化趋势。

当然，以前的研究之所以没有使用事务所的业务收入(比如审计公费)来衡量审计市场的集中度，与在数据的获得性方面存在障碍有一定的关系。这在国外的研究文献中也存在类似的问题。由于有人发现事务所的审计公费与客户的业务收入、资产总额等变量在一定程度上存在相关性(Simunic，1980)，所以国外的一些文献也使用客户的业务收入、资产总额等替代指标来衡量审计市场的市场结构。虽然从国内的审计收费规则来看，审计公费往往与客户的资产和收入规模有一定关联。但是到目前为止，还没有足够的证据表明，在国内审计市场中，客户收入、资产总额和审计公费有显著的正相关关系，所以贸然使用这些替代变量，很可能得出不恰当的结论。此外，以会计师事务所拥有的客户数量为替代变量来计算审计市场份额，除了使用方便之外，还必须有一个重要的假设，即每个客户在审计市场的权数相同。不过这一点在现实中是几乎不可能的。像“中石化”、“宝钢股份”这样的客户，无论是从资产规模，还是审计工作量、审计公费，都是一些中小型上市公司的数倍甚至几十倍。

以前的市场集中度研究都局限于对上市公司的审计，一是因为上市公司审计在审计市场中具有重要地位，二是证券市场的透明度相对较高，作为替代变量的有关数据比较容易获得。选择这样的研究范围是合理的，也是无可厚非的。然而，也正因为采用了不恰当的替代变量，使得研究者没有发现上市公司审计市场集中度变化的真实趋势。从这个意义上讲，本文将研究范围从上市公司审计扩展到整个审计市场，就是为了更好地揭示整个行业的市场结构演变。虽然上市公司是我国企业的最具代表性的一个群体，但目前在沪深两个交易所上市的公司只有1000多家，在全国企业总数中仍然只是一个很小的比例。即使对具有证券期货相关业务资格的会计师事务所来说，审计上市公司也不是业务收入的全部，而且证券资格所的业务收入在整个行业业务收入中只占了不足三分之一的份额。