企业会计准则体系权责发生制质量要求分析

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编者按：本论文主要从为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“权责发生制”；为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“历史成本”；为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“配比原则”；为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“划分收益性支出与资本性支出原则”；如何理解新企业会计准则体系下会计信息质量要求中的“可比性”与“实质重于形式”等进行讲述。具体材料请见：

【摘要】本文依据我国目前会计法律法规体系的层级关系,在简要回顾历史的基础上,指出我国2006年《企业会计准则——基本准则》的修订具有“承上启下”、“填平补齐”的特性。全文简要剖析了2006年版的基本准则中以“会计信息质量要求”取代“会计核算的一般原则”的成因,着重分析了新版基本准则的“会计信息质量要求”体系中将“权责发生制”、“历史成本”、“配比原则”和“划分收益性支出与资本性支出”剔除的原因,并剖析了新企业会计准则体系中“权责发生制”、“历史成本”、“配比原则”和“划分收益性支出与资本性支出”发挥作用的具体机制和表现形式。

【关键词】会计信息质量要求;权责发生制;历史成本;配比原则;划分收益性支出与资本性支出

回顾我国会计改革的历程人们不难发现,1992年版的《企业会计准则》(以下简称《老准则》)后,我国于2000年了《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》),自1997年开始陆续了16项具体会计准则。《条例》的突出特征是重新界定了六大会计要素的定义,而上述16项具体会计准则中部分准则所规范的确认和计量方法也逾越了《老准则》的约束,这样就使得在我国会计法律法规体系中位于承上启下环节的属于部门规章的《老准则》处于十分尴尬的境地。为了从根本上理顺我国会计法律法规体系的层次关系,在我国2006年的新企业会计准则体系中对《老准则》进行了相应的修订,并形成了2006年版的《企业会计准则——基本准则》(以下简称《现行准则》)。细心的读者可能会发现,在《现行准则》的行文当中不再存在《老准则》中“会计核算的一般原则”,取而代之的是“会计信息质量要求”。“会计核算的一般原则”与“会计信息质量要求”之间是否仅仅是称谓上的简单变化呢?认真研读《现行准则》后人们会发现,《现行准则》中的“会计信息质量要求”仅仅有8项,而《老准则》中的“会计核算的一般原则”有12项(不含“实质重于形式”原则),那么两者之间的4项差异是如何形成的呢?由此可见,准确理解《现行准则》中的“会计信息质量要求”与《老准则》中的“会计核算的一般原则”之间的衔接关系,对于更加充分地发挥《现行准则》对会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题的指导作用无疑会起到积极的促进作用。本文拟对如何准确理解《现行准则》的“会计信息质量要求”加以具体辨析。

一、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“权责发生制”

《企业会计准则讲解》(2008)中指出:“在1992年的《企业会计准则》中,权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后,基本准则将权责发生制作为会计基础,列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定,其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础,贯穿于整个企业会计准则体系的总过程,属于财务会计的基本问题,层次较高,统驭作用较强。”

笔者认为,除了上述解释可供读者参考、研读外,似乎还有如下的原因。在《老准则》中“权责发生制”被作为牢不可破的“一般原则”加以不折不扣地贯彻。在此原则的统驭之下,《老准则》下的收入确认通常规定了两条标准,其一是“产品已经发出或劳务已经提供”,其二是“已经收到了货款或者取得了收到货款的权利。简言之,只要产品已经发出或者劳务已经提供并签署了协议,企业就有权确认收入,此时根本不用考虑货款回收的可能性究竟有多大。显然,按照权责发生制原则而“量身定做”的收入确认标准着实极富“冒进”之嫌,我国资本市场上曾出现个别上市公司一次性计提超过30亿元坏账准备的惊人之举,在某种程度上而言《老准则》中“过于冒进”的收入确认标准实在难辞其咎。而纵观《企业会计准则第14号——收入》对销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入所规定的确认条件,其实质上“崇尚”的是“权责发生制”与“实质重于形式”同等重要,甚至是“实质重于形式”更趋主导作用。由此似乎不难得出结论,如果继续将权责发生制作为“会计信息质量要求”,那么收入的确认条件仍需维持原来的两条标准,否则就会引起概念框架上的混乱,或者被个别上市公司加以恶意滥用。

二、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“历史成本”

在《现行准则》中,“历史成本”是在“会计计量属性”中加以阐述的,而不属于“会计信息质量要求”的范畴,这是为什么呢?笔者认为,之所以不再将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,追根溯源则在于资产要素的重新定义,新资产定义的要义在于资产要素的计量是面向未来看问题,既不强调回顾历史也不强调着眼现在。事实上,在我国会计制度和会计准则的变革进程中,伴随资产减值计提范围的逐步扩大,历史成本原则在资产的后续计量中也在不断地遭到否定。反言之,如果在《现行准则》中继续将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,那么在与资产要素相关的具体会计准则和会计实务中就不应(不能)对资产计提减值准备。

但必须指出的是,在资产、负债的初始计量过程中仍然要按照“历史成本”来加以确定。换句话来说,在新的企业会计准则体系中“历史成本”的理念仍需在资产、负债的初始计量中加以应用。

三、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“配比原则”

细心的读者可能会发现,在新的企业会计准则体系中不再有“配比原则”的踪影,人们难免要问“配比原则”真的过时了吗?实务中人们是否可以不再按照“配比原则”来处理收入与费用的关系了?企业如果在会计实务中违背配比原则来处理收入与费用之间的关系,受托注册会计师是否可以发表“干净意见”?

笔者认为,在“配比原则”的统驭之下,会计实务中,首先是确认“营业收入”的金额,其次按照直接配比原则来确认“营业成本”的金额,再次是按照期间配比原则来确认三项期间费用的金额。换句话来说,在“配比原则”的统驭下,利润是收入和费用配比后“水到渠成”的最终结果。基于“资产负债观”,新企业会计准则体系中将“公允价值”纳入了“会计计量属性”之中,与之相关联,新的利润表中将“公允价值变动损益”纳入“营业利润”的构成要素,而“公允价值变动损益”体现的是相关资产或负债的持有利得或损失,确认“公允价值变动损益”依据的并非是“配比原则”。由此不难得出如下结论,基于“资产负债观”,新企业会计准则体系下的“营业利润”并非全部源于“配比原则”,如果继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系之中,就不能确认“公允价值变动损益”。换言之,为了避免发生概念框架层面的混乱现象,就不宜继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系。

需要强调指出的是,在新企业会计准则体系中,只是为了避免发生概念框架层面的混乱现象,而将“配比原则”剔除在“会计信息质量要求”体系之外,但这绝对不意味着“配比原则”在新企业会计准则体系下不再适用,“配比原则”灵魂依旧在,而是体现在了相关具体会计准则的确认与计量过程中。企业在具体运用新企业会计准则过程中,不按“配比原则”的要求来确认“营业成本”和各项期间费用的做法,显然是不被准许的。实际上,不按期间配比原则来处理各项期间费用,在技术层面也是行不通的,受托注册会计师对于企业在会计实务中出现的违背“配比原则”的行为仍然要“说不”。

四、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“划分收益性支出与资本性支出原则”与“配比原则”相类似,“划分收益性支出与资本性支出原则”在新企业会计准则体系下也“难寻踪迹”,这又是为什么呢?笔者认为,“资本性支出”的要义在于:资本性支出被资产化后,在其后续计量过程中应以“系统而合理”的方式加以费用化。需要指出的是,基于“资产负债观”和资产要素的新定义,在新的企业会计准则体系准许后续计量过程中对长期资产计提减值准备,这样就使得被资本化的各项长期资产在其费用化过程中难以维系其系统性及合理性。换言之,准许对资本化的长期资产计提减值准备就打破了资本性支出在费用化过程中的系统化、合理化。因此,将“划分收益性支出与资本性支出”剔除在“会计信息质量要求”之外,实际上就顺应了新企业会计准则体系中对资本化的长期资产计提减值准备的规定,同时在客观上也实现了有效规避概念框架层面发生混乱的效果。

同样需要强调的是:将“划分收益性支出与资本性支出原则”剔除在“会计信息质量要求”之外,并非意味着在企业初始确认过程中可以不再遵循该原则。实际上,对各项长期资产的初始确认就是在贯彻“划分收益性支出与资本性支出原则”。也就是说,在新的企业会计准则体系下,《老准则》中的“划分收益性支出与资本性支出原则”在资产要素的初始计量中被实质性加以贯彻与应用。

五、如何理解新企业会计准则体系下会计信息质量要求中的“可比性”与“实质重于形式”

在《老准则》的“会计核算的一般原则”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的两项原则,其中前者强调的是不同企业发生相同交易或事项时所采用会计政策的横向可比性;后者强调的是同一企业所发生的相同交易或事项在不同时期所采用会计政策的纵向可比性。而在《现行准则》“会计信息质量要求”中的“可比性”中既包括横向可比性也包括纵向可比性,即“同一企业不同时期发生的相同或相似的交易或事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。需要变更的,应当在附注中说明”、“不同企业发生的相同或相似的交易或事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比”。由此不难看出,《现行准则》中的“可比性”实质上是将《老准则》的“可比性”和“一致性”进行了有机合并,此举更有助于人们加深对会计信息有用性的理解与把握,更有助于报表使用者获取有用的决策信息。

“实质重于形式原则”是我国2000年的《企业会计制度》中新引入的“会计核算的一般原则”,通常被业内称为“第十三项原则”,《现行准则》将“实质重于形式”纳入“会计信息质量要求”中,不过是“填平补齐”而已。但需要提请读者注意的是,“实质重于形式原则”在新企业会计准则体系中被广泛加以强调和运用,例如融资租入固定资产的确认、销售商品和提供劳务收入的确认、关联方关系的确定、合并财务报表编制主体的确定、售后租回及售后回购业务的处理等。

总之,尽可能准确理解《老准则》的“会计核算的一般原则”与《现行准则》的“会计信息质量要求”之间的衔接关系,弄清楚新的企业会计准则体系下的“权责发生制”、“历史成本”、“配比原则”及“划分收益性支出与资本性支出”的具体存在方式及发挥作用的形式,对于人们更加深入地理解和把握《现行准则》,进而加深对各项具体会计准则的理解以及更加充分地发挥其对会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题的指导作用无疑会起到积极的促进作用。