企业研究开发费财会计划手段分析论文

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[摘要]国际上对研究与开发费用的会计处理已经形成了一套国际化的方法。我国研究与开发费用会计的处理方法，应采用符合一定条件的资本化模式和全部费用化模式，既有国际化特点，又有中国特色。我国的研究与开发费用处理已制定了相关准则，现行会计实务也将此费用作为企业管理费用处理。

[关键词]企业；研究开发；费用；会计处理；准则

社会生产的发展过程也就是价值创造、评价和分配的循环过程。在知识经济时代创造价值的关键要素已不是劳动和土地。知识创造、运用能力已经成为企业发展壮大的重要因素。如果说过去企业的价值主要是企业所控制和拥有的实物资源，这些资源可以通过财务报告大致准确地反映，那么知识经济时代企业的价值主要体现为知识成果的创造、运用力量上，知识经济时代的财务系统如何反应这一巨大变化成为一个值得研究的问题。其中，科技研发对企业的振兴起到非常重要的作用。发达国家及跨国公司都加大对技术的投入，研究与开发费用支出已成为企业一项重要支出。研究和开发费用的处理也就成为现代企业一个重要问题。

企业的研究与开发活动分研究活动和开发活动两部分来界定。研究活动是指为取得新的科学或技术知识而做的努力，这种努力是有计划的、创造性的。把研究活动按是否为解决特定实际问题而展开，又可以分成基础研究和应用研究。前者的费用支出与未来的收益之间通常没有直接的联系；而后者的费用支出往往有直接的受益对象。开发活动是指为了在商业生产或使用之前形成新的或实质性改进的产品、工艺等，而把科学技术知识有计划地付诸实践的活动。尽管研究活动与开发活动不同，但它们是紧密相联的：研究活动是开发活动的前奏，通过前者获得新的科学技术知识，再通过后者将新的科学技术知识即研究成果付诸实践。因此，常常把企业的研究与开发活动看成一个整体。

一、国际上对研究与开发费用的会计处理方法

1.符合一定条件的资本化模式。《国际会计准则第38号———无形资产》为了评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，规定企业将资产的形成过程分为：研究阶段和开发阶段。该号国际会计准则对研究和开发作了明确的规定，即所谓研究是指为了获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查；开发是指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。研究支出应在其发生时确认为费用；开发支出符合下列所有标准时，方可确认为无形资产。这些标准：一是完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；二是有意完成该无形资产并使用或销售它；三是有能力使用或销售该无形资产；四是该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；五是有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；六是对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

国际会计准则把研究与开发费用分割成两个方面，即研究费用和开发费用。对研究费用采用绝对费用化的处理方法，对开发费用则采用有条件的资本化的处理方法。从理论上而言，根据权责发生制和配比原则，对研究费用也应采用符合一定条件的资本化的处理方法。当然，在会计实践中，对某些研究费用相对于开发费用的比重较小。那么，从重要性方面考虑把对研究费用采用费用化处理的做法也是可以接受的。

2.全部费用化模式。美国会计准则委员会(FASB)在财务会计准则公告第2号(SFAS2)中规定：为研究和开发而发生的所有支出均应列作费用。唯一的特例就是SFAS86中所规定的：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确定，就应确认为资产。可见，我国对研究与开发费用所采用的会计处理方法就是全部费用化法。这种处理方法简单、明了，具有很强的可操作性。采用这种方法的还有加拿大、法国、德国等。这种绝对费用化的处理方法遵循了会计的谨慎性原则。

但是，在当前研究与开发费用占企业费用支出相当比重的情形下，采用这种过于谨慎的做法又违背了会计的权责发生制和配比原则，进而影响了会计信息的真实性和可比性。全部费用化处理方法的理由是研究和开发费用支出与其所带来的未来经济利益是否流入企业，以及流入企业的金额、时间具有很大的不确定性。但是，考虑到计量手段的发展，不同行业企业的特点及其研究与开发的组织模式，采用全部费用化的处理方法是值得商榷的。

二、我国研究与开发费用会计的处理方法

我国财政部颁布的《企业会计准则———无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；在其依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用，不得转增为无形资产。从总体上看，这种方法应归属于全部费用化模式。这种模式充分体现了谨慎性原则，使上市公司利用无形资产来操纵会计报表变得更加困难，同时处理起来也很方便。但是这种确认方法存在诸多问题，比如，因为研究开发支出在研究开发期间往往金额较大，若一概列作费用处理，直接计入当期损益，那么企业在研究开发期间利润相对要低。而开发成功后产生经济效益时，因与其相配比的费用为零，利润又相对较高，使得一个研究开发项目在其研究开发期间及研究开发成功后整个获益期间相当长的一段时期内整个企业的费用与其收益都无法配比，当期费用容易受研究开发支出的影响而大起大落，不但有违配比原则，而且会影响利润的真实性和可比性。而在开发项目成功后，又无视无形资产的价值，忽略了研究开发活动给企业未来所将带来的收益，造成企业取得的无形资产价值不真实也不全面，既助长了部分企业的短期行为又不符合划分收益性支出和资本性支出原则。同时，企业的研究成果也不能在资产负债表上得到反映。

三、我国的研究与开发费用准则及其会计处理对策

近年来，研究与开发费用的会计处理问题，已经引起我国准则制定机构的足够重视。财政部也曾研究与开发费用准则征求意见稿。要求将企业进行研究与开发活动发生的费用在其发生时直接计入当期损益。我国现行会计实务也将研究与开发费用作为“企业管理费”处理。

从理论上说，企业的开发费用可分两部分进行会计处理，即将成功的开发活动费用资本化以及将失败的开发活动费用直接冲销当期收益。但是，由于与研究开发活动有关的未来经济利益是否流入企业及其金额与时间分布具有高度的不确定性，难以操作，导致对开发费用会计处理的资本化与当期费用化之争。超级秘书网

在市场经济条件下，我国一些规模较大的企业一般都没有研究开发部，每年花费的研究与开发费用数额较大并逐年增加。鉴于当前企业会计人员和股民素质总体水平不高，应当注意会计处理的可操作性，尽可能使之简便，因而对研究与开发费用采用直接冲销当期收益的做法是可行的，也是符合国际惯例的。但是，应当预见，随着研究与开发活动的广泛和深入及其费用的增加，随着我国企业会计人员和股民素质的提高，对预期成功的开发活动费用进行资本化会计处理更为恰当，也更符合研究与开发活动本身的性质，英国研究与开发费用会计准则的制定过程就反映了这种趋势。尽管研究与开发活动成功与否具有不确定性，但企业对开发费用是资本化还是直接冲销当期收益，应当由企业管理当局根据自身实际情况作出决定并进行解释。因此，我国研究与开发费用会计准则应具有一定的灵活性，不应当强制企业采用一种方法，而应当列举开发费用资本化应符合的条件，允许企业在资本化和费用化之间作出选择；继而再在信息揭示方面进行严格规范，要求企业解释采用资本化的原因，并提供预期经济利益增加的详细预测资料。此外，对一些特殊行业，另行制定研究与开发费用准则。

企业应根据实质重于形式原则，结合权责发生制和配比原则以及企业的具体情况，对研究与开发费用的会计处理方法进行改进：缩小费用化法的作用范围，扩大资本化法的作用范围，对企业进行开发活动前的研究费用采用绝对费用化的处理方法，而当企业进入实质性的开发阶段，企业对某一项目的开发费用有实质性的支出后，此后仍有研究费用的支出也不再区分研究费用和开发费用，均采用符合一定条件的资本化的处理方法，在开发成功的情况下，将该部分研究和开发费用予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。在开发失败时，则将其计入当期费用，并在报表中揭示其数额。通过这种改进，使得研究与开发费用处理从更大程度上符合配比原则，同时也比较符合谨慎性原则，能将研究与开发项目带来得不确定性降到最低，降低企业所承受的风险。

[参考文献]

[1]吕淑波.施工企业会计[M].北京:金盾出版社，2005-10.

[2]陈铁群.新编工业企业会计[M].上海:立信会计出版社，2005-08.

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