作业成本法在企业战略管理中的应用

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摘要：

作业成本法是成本动因分析的具体应用，将成本管理深入至“作业”层次，打破了传统成本法下的成本失真的僵局。它不仅是一种成本核算手段，亦能在企业竞争战略的运作上发挥重要的作用。

关键词：

作业成本法；企业竞争战略；成本动因；价值链

一、引言

战略，是针对企业整体性、长期性、基本性问题的计谋，是一个企业立足竞争市场的根基。合适有效的战略能帮企业获取可持续的核心竞争力，在日益激烈的竞争中夺得生存和发展的空间。成本，是企业为了生产商品或提供劳务所耗费资源的货币表现。对成本的管理和对成本信息的利用，是企业战略管理中非常重要的一项。若会计记录的成本信息更精确，则能为战略管理提供更有效的信息辅助，以便于管理者做出正确的决策。

二、作业成本法与传统成本法的对比

作业成本法由20世纪美国杰出的会计大师埃里克•科勒（EricKohler）教授首次提出，其开创性思想是：成本对象消耗作业，作业消耗资源。“资源”，指生产中的各种人力物力，也就是传统成本法下的直接人工、直接材料和间接制造费用。“作业”是产品和资源之间的一个中介，用来描述消耗资源的一项项具体活动，它是这个成本核算方法的核心。传统成本法又名完全成本法，是一种把所有的制造成本都算入产品成本的方法。制造费用多以机器工时和人工小时数分配至各产品，即使该产品与机器工时毫无关系。在19世纪和20世纪的早期，大部分公司产品种类单一，制造费用和工时消耗长短存在着较大的联系。所以，传统成本法核算出的成本与产品的实际成本相差不大。随着商品经济和制造业的发展，产品多样性增加，直接人工比重下降，各种制造费用也开始增多，这导致传统成本法计算的成本数据越来越失真和扭曲。作业成本法通过引入大量的间接费用成本中心（overheadcostpool），以生产作业是否增加产品价值为导向，弥补了上述缺陷：第一，它平等地对待非制造成本和制造成本，基于其成本动因把它们计入产品成本，而不是用一些并不相干的人工工时或机器生产工时，避免了依靠单一分配基准下成本分配会出现的少计成本与多记成本的问题。第二，剔除一些不会增加产品价值的组织维持费用，如工厂的保安工资，引导管理人员注意成本驱动因素这一发生成本的根本原因上。

三、作业成本法的优越性

作业成本管理通过将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，在定价和产品组合、成本降低、流程改进、产品设计和预算规划等相关问题上制定方案，从而帮助提高企业的竞争优势、盈利能力和经营效率和效果。第一，在定价和产品组合上，作业成本法能够避免传统成本法核算下导致的产品成本失真。对于多计成本的产品，在得到正确的产品价格后，管理人员就能在同类产品竞争中适当调减产品价格，从而吸引进货方。如果用传统成本法，错误的结论会导致公司放弃本来有利可图的产品。对于少计成本的产品，管理层可以比较售价和真实成本来看该产品是否有竞争优势，是否有潜力为公司带来巨大利益，从而决定是否继续生产该产品；或者，是否有机会适当提高该产品售价。第二，有利于成本控制，提高企业资源的利用效率和关键活动的生产效率。在流程改进上，通过作业成本法了解内部运行细节，生产和销售人员可以确定生产环节上哪里有浪费，哪里有改善的机会；管理人员可以在非增值或低增值作业上采取大的修改变动，以此降低成本。结合成本驱动因素我们知道，在作业成本法下，每一项小的作业都代表着资源的消耗，并算入成本，而成本驱动因素是变量。所以，管理层可以通过调整生产小时数、批次量的数量、设计件数或决定是否需要某些特殊具体产品来降低成本。第三，在企业制定规划和管理上，作业成本法协助管理层进行有效地资源配置。相关负责人员根据作业成本信息编制产品和顾客盈利性报告，这些报告帮助企业将资源分配到最有盈利潜力的方面，并发现冲减企业利润的产品和顾客。比如，在客户关系这个作业成本中心里，我们可以计算得出企业投入给每一个客户的成本。通过权衡客户的潜在价值和单位成本，管理层可以决策放弃某些小的客户来寻求大客户，或者继续跟某些客户合作，还可以决策在和客户维持关系方面需要哪些改进。这样，就能优化资源配置，提高经营效率。第四，作业成本法也可以运用在杠杆分析法（Bench-marking）上。杠杆分析法就是一种将本企业的各项活动和该项活动的最佳表现者比较的系统性方法。当一家企业远远落后于世界级水准或迫切需要改进时，杠杆分析法能够起到很好的目标导向作用。通过与一流企业的生产，销售，服务等的最佳做法逐项对比，管理者可以发现自身企业的种种不足，并可据此为企业的关键作业制定作业预算，或者参照最佳做法进行企业内部改革，从而推动企业进步，实现战略目标。作业成本法也有一些局限性。其一，主张维持作业成本法比传统成本法要更昂贵。而且，定期收集、审查和统计巨大的作业计量数字所花费的成本不一定比用会计成本法带来的利润更高。其二，作为一种改变游戏规则的新方法，无论是管理人员还是员工都不可避免得会在接受它的过程中产生抵触心。其三，作业成本信息极易被曲解，因此，当其被用在重大决策制定中时，管理者必须非常谨慎地判断它是否与决策密切相关。其四，最精确的作业成本法并不符合公认会计准则。当一个企业要同时保持传统和作业成本法，不仅会增加成本，而且制造一些混乱。

四、作业成本法在竞争战略中的应用

（一）作业成本法在成本领先战略中的应用

成本领先战略是指企业用最低的成本提供与竞争对手同样的产品或服务。如果企业获得了成本领先，不仅在相同的价格下，企业能获得较大的收益，而且企业在调整价格时更具有灵活性，在打价格战时更有胜算，可把竞争对手逼出市场，获得竞争胜利。要想取得成本领先的优势，一是要对产品的价值链进行优化管理，从源头处降低成本；二是要清楚地掌握自己产品的准确成本，避免基于失真信息的错误决策。针对第一点，作业成本法以“作业”为核心建立的纵向价值链对产品形成过程的追踪是极其细致的，所以企业可以知道哪些是不增值作业，哪些是增值作业，哪些作业耗费资源多，哪些作业耗费资源少，从而有目的地修正产品作业链。另外，企业还可以考察与供应商、分销商或客户的外部作业环节，从整体上优化生产经营流程，建立职责分明的成本控制系统，并实行有效的监督和激励，提高企业的效率和效益。对于第二点，作业成本法下以各种成本动因建立的成本库更适应现代化生产的复杂性和多样性，各类产品上累计的成本信息亦会更精确。

（二）作业成本法在差异化战略中的应用

差异化战略是指企业通过为顾客提供他们高度重视的，且区别于其他竞争者的特色化服务或产品来抢占市场份额。产品差异化通常指独特的产品外观、产品质量、品牌形象等因素。差异化战略有两个立足点：一是企业必须确定客户重视的产品特性并成功生产出差异化产品，二是企业要树立良好的品牌形象，增加客户忠诚度。通过比较各种产品的作业成本信息，企业可以找出利润率高的产品，研究它们的特性，并基于此加大研发投入，在关键作业中做出创新，配以最优的资源，形成核心竞争力，增强顾客的品牌忠诚度。另外，摒弃利润率低的产品，节省资源至价值增加更多的作业中。客户收益率分析是作业成本管理工具之一，它可以帮助企业将客户分类，并根据不同客户的获利性差异，采取相应措施。例如，对于稳定的，能带来高利润的顾客，企业在要确保提供优质服务，维持顾客满意度；对于小客户，企业在进行决策权衡时可适当放弃，节约资源来寻求大客户。通过以上分析我们可以看出，作业成本法能帮助企业实现客户价值主张，最终增加企业价值，在企业战略管理中不可或缺。但是，企业也需要仔细权衡作业成本法的收益成本及其局限，才谋求企业更好的发展。

作者:董又榕 单位:中南财经政法大学会计学院