环境审计论文:环境审计的界定及素养研究

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作者：严伟单位：邕江大学

国内关于环境审计的定义张以宽认为：“环境审计是指审计组织对被审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、合法性和效益性进行的审查鉴证以及评价法律责任的一种监督活动［4］。”包强提出：“环境审计是由审计组织依法对被审计单位在经济活动中产生的环境问题以及与治理环境的经济活动有关的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性独立进行审查，评价经济责任，揭露违法行为，促进加强环境管理，实现可持续发展的一种经济监督、经济管理、经济评价活动［5］。”陈正兴提出：“环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为［6］。”以上定义都有一定的理论依据和实践价值，把环境、生态与资源管理责任履行情况作为环境审计的核心，通过审计的职能来实现环境保护活动的真实性、合法性和有效性目标。

笔者对环境、生态与资源审计的定义环境、生态与资源审计作为审计的一个分支，其定义既要符合一般审计的基本要求，又要体现其独有的特点，与我国的宏观环境和制度保持一致。笔者对环境、生态与资源审计的定义是：由独立的审计机构或人员依法对被审计单位的环境、生态与资源管理及其有关经济活动的真实性、完整性、合法性、效益性进行综合鉴证，评价环境、生态与资源管理责任，揭露违法行为，促进和加强环境、生态与资源管理的一种行政或经济的监督活动。这一定义具有如下特点：1）符合审计定义的基本要求。按照我国审计学界的看法，审计的定义要包括审计的主体、客体、依据、职能等系列要素。2）揭示了环境、生态与资源审计的本质，即“独立的监督活动”。3）表述精炼，易懂，逻辑严谨。4）符合我国实际，可操作性强。我国政府在开展环境、生态与资源审计的过程中应该发挥主导作用。

环境、生态与资源审计的内涵框架主要包括审计的目标、依据、主客体、内容体系、程序、方法（图1）。内涵框架的建立离不开相关学科的理论支撑，多学科的研究成果构成了其理论基础。环境、生态与资源审计的目标环境、生态与资源审计的目标是环境、生态与资源审计工作的行动指南、出发点和归宿，是联系环境、生态与资源审计理论与实务的桥梁。它的确定受审计的对象、属性、职能、技术手段等的制约。根据中国的实际情况，环境、生态与资源审计的目标应包括：1）评估环境、生态与资源管理系统的充分性和有效性；2）确认环境、生态与资源法律条例和政策的符合性；3）验证环境、生态与资源报告中所提供资料的真实性；4）评价环境、生态与资源工作的经济性、效率和效果。环境、生态与资源审计的具体目标随着审计的主体、客体、内容等的变化而不同。环境、生态与资源审计的直接目标是评价、鉴证被审单位的环境、生态与资源管理责任履行状况的真实性、合法性和效益性，最终目标是保护环境、生态与资源，促进社会经济发展。

环境、生态与资源审计的对象与内容环境审计的对象包括政府部门及企业单位的环境管理责任和企业环境管理活动。我国环境、生态与资源审计的内容既要贴近我国实际，又要与国际接轨，既要考虑现实情况，又要把握未来变化。政府环境、生态与资源审计的内容我国政府环境、生态与资源审计的内容应该参考国外环境、生态与资源审计的内容，结合我国环境、生态与资源管理体系和审计监督体系的具体特点来确定。政府应以环保资金的财务审计为线，以环保项目审计为点，做好以下6个方面的审计工作：1）环保资金的财务审计；2）环保投资项目审计；3）环境政策、法规、制度执行审计；4）对重大非环境投资项目的环境审计；5）对环境部门的绩效审计；6）清洁生产审计。

企业环境审计的内容近年来，我国企业的环保意识已有所提高，对于正在推动的环境标志与企业环境管理体系认证（ISO14000）活动，不少企业正积极准备或已通过了认证［7］。我国的内部环境审计内容应根据企业自身特点，并结合国外先进经验来确定，主要包括以下内容：1）审查企业环境管理系统的完善程度。通过审计，了解企业环境管理系统是否恰当地管理了环境风险，在运行上是否经济、高效，这是环境审计的重点。2）审查企业的环境政策，评价其合规性和执行的有效性。3）审查企业环境报表，对企业环境成本、环境负债、环境收益等的确认、计量进行审查。4）审查企业遵循环境法规方面的情况。5）环保资金审计。6）产品审计。审查产品是否符合法律和公认环境政策。7）交易审计，即企业在取得某项不动产之前，要对与该项财产转让交易有关的环境风险和负债进行评估。

社会环境、生态与资源审计的内容随着社会对环境问题的日益关注，企业的关联方要求企业提供环境绩效信息和与环境有关的财务信息。企业也有必要对外披露环境信息，塑造良好的社会形象。环境、生态与资源报告就是这种信息披露的载体。目前，已有部分企业环境报告，但内容不统一，不完整，定性描述多于定量描述，审计人员或因审计成本过大，或因无章可循而无法展开审查。在未来的环境、生态与资源审计中，我国的社会审计组织将在企业环境管理系统审计和环境报告审计中发挥较大作用。

环境、生态与资源审计的主体环境、生态与资源审计主体有国家审计机关、企业内部审计机构和民间审计组织。国家审计机关在宏观上依法对环境管理经济活动进行独立的评价和审查，并对企业内部和民间审计工作负有监督、管理和指导的职责；企业内部审计机构对企业环境管理、经济活动进行监督和评价；民间审计组织接受有关部门或单位的委托，为环境管理活动提供咨询和鉴证服务，三者构成环境管理系统的组成部分。

环境、生态与资源审计的客体环境、生态与资源审计的客体是指参与环境分工并承担环境保护责任的各方，主要包括：1）政府有关部门，包括制定环境保护政策的部门，负责环保资金投入的财政部门，以及具体执行环保政策和环境管理的环保、园林绿化、环卫等部门。2）造成环境污染并实施环境治理的企事业单位，包括生产型企业、消费型企业和城市公用事业类企业。3）负有环境保护及维护生态平衡责任的事业单位，包括从事环境检测的环保监测单位、从事环境科学研究的环保科研单位等。4）建设单位，包括固定资产更新和技术改造单位、房地产开发建设单位等。

环境、生态与资源审计依据环境、生态与资源审计依据，是衡量和评价审计对象的真实性、完整性、合法性和效益性的标准，也是审计人员对有关经济活动的环境方面查明事实真相后，据以判断是非优劣，做出审计结论的根据。它包括：1）国家和地方政府制定的有关环境保护的法律、法规。目前我国建立了以《宪法》为基础，以《环境保护法》为主体的相对完整的环境法律体系，针对特定的环境保护对象，制定颁布了30多项环境保护行政法规和16项环境保护专门法以及与环境保护相关的资源法。地方人民政府结合自身的具体情况，制定和颁布了600多项环境保护地方性法规［8］。2）环境、生态与资源标准。环境、生态与资源标准是具有法律效用的技术规范，是我国环境法律体系的重要组成部分，也是环境审计评价的主要依据。环境标准包含环境质量标准、污染物排放标准、环境基础标准、方法标准等，共395项。3）有关财务与会计核算准则和标准。一些会计审计准则中已略有提到环境问题，但涉及内容还很少，具体准则和指标却尚不明确。即便是ISO—14000标准也并未为环境费用和负债的确认、计量、分类和披露提供充分而具体的指导。我国政府根据《中国21世纪议程》的要求正在研究建立新的综合核算体系。4）与审计有关的法规、准则。环境审计应遵循《中华人民共和国审计法》和《中国审计规范》中对人员、程序、质量等的各项要求。由内部审计机构开展的对组织的环境管理系统和经济活动的环境影响的审计、监督与检查，应遵守有关的内部审计实务准则和《公司法》中关于内部审计的规定。注册会计师接受客户委托提供环境审计服务时，应遵循《中华人民共和国注册会计师独立审计基本准则》、《独立审计具体准则》及各项实务公告和指南。5）国际公约中的环境保护规范。我国先后加入了一批保护资源和环境的一般性国际公约、协定和议定书，主要有《气候变化框架公约》、《联合国海洋公约》、《生物多样性公约》等，这是衡量和评价我国在环保方面履行国际公约和议定书情况的依据。

实施阶段在实施阶段，需要鉴别和了解管理控制系统，评价管理控制系统，收集审计资料，评估审计调查结果，向被审计单位汇报调查结果。主要包括以下2部分内容：1）符合性测试。审查有关环保的内控制度的设计和执行是否能有效处理环境风险并控制风险，审查被审计单位是否遵守有关环保方面的法律法规。2）实质性测试。对内控差、控制风险高的区域，环境审计人员应执行更多的实质性程序，以控制审计风险，保证审计质量。在实质性测试中有2个重要问题需解决，即成本效益分析和环境价值的量化。环境价值的量化可采用环境经济学中的项目构成法，即按生态资源所能创造收益的不同方面的价值分项加总计算。事实上，很多生态资源价值难以量化，有关数据不准确。而环境审计很大程度上是进行经济性分析，若缺乏正确的定量基础，则分析结果没有实用价值。另外，在进行环境审计时，需对环保工作进行成本效益分析，以评价环保工作。由于上面各项费用和收益发生的时间不同，因此分析时要将其折算到同一时点上，即折现后再进行成本效益比较。

完成阶段根据被审计单位环境保护的实际情况，做出审计结论，编制审计报告。审计为优秀的企业，可以进行税收减免或给予其他优惠待遇。对审计不合格的企业，国家除对其进行罚款外，还应视污染程度对企业处以不同数额的罚款，并限期治理。对治理期限已满还不合格者，吊销营业执照，强制停产或转产。此外，环境、生态与资源审计人员还应针对被审计单位的管理缺陷，提出改进建议，出具管理意见书，并关注改进建议的执行情况。

审计署在2009年出台了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，决定以“审计之眼”关注资源浪费、环境污染问题，促进经济社会可持续发展。目前我国环境、生态与资源审计仍存在着诸多问题：对资源环境、生态与资源审计认识不足，审计环境有待优化，未建立专门环境、生态与资源审计机构，审计人员素质有待提高，环境、生态与资源审计内容单一等，因此，发展环境、生态与资源审计的相关理论，开展并强化环境、生态与资源审计的实践是很有必要的。环境、生态与资源审计作为现代审计的重要内容，伴随可持续发展这一新的经济增长模式而生，是有效控制污染，遏制生态环境恶化趋势的重大举措，是实现可持续发展战略的重要手段。要发展经济，造成环境污染无法避免，但不能只重经济发展而忽视了对环境资源的保护，必须运用审计这一有力工具，保证国家、人民、企业各方的利益，促进人与自然、人与社会的和谐发展。