人力资源会计

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社会主义市场经济和高新技术革命为传统的会计开拓了一个新的领域——人力资源会计，对人力资源的成本与价值进行确认、计量、记录和报告，揭示人力资源配置的量化信息。本文拟就我国开展人力资源会计研究与实践中的几个疑难问题谈些看法。

一、人力资源能否作为会计资产

人力资源具有与物质资源不同的特性。首先，作为人力资源载体的人本身具有能动性，人力资源的效用既取决于会计主体对它的投资，也取决于会计主体的管理倾向、组织结构、生产条件，更取决于个人的能力、性格、欲望、观念、对群体的适应性，甚至生活习性和社会境遇等；其次，它以一种无形的、潜在的形式存在着，必须通过生产劳动才能体现出来；再次，它具有无限的、潜在的创造性，它的开发是无止境的。正因为如此，长期以来，人们只将物质资源作为会计资产，而将人力资源排除在会计资产之外，仅以工资形式来片面地表现人力资源的价值，将其列为当期费用处理。

但是，我们也应该看到人力资源与物质资源的共性所在，人力资源也和物质资源一样具有资产的属性。根据美国财务会计准则委员会和我国《企业会计准则》的界定，资产必须具有三个属性：（1）必须是一项经济资源，具有未来服务潜力；（2）属于企业所拥有和控制；（3）可以用货币计量其价值。人力资源可否定义为会计资产，需要从这三个方面来分析、鉴别其是否符合这三项确认标准。

首先，从企业进行人力资源投资的目的来看就是为了取得和提高职工的未来服务潜力，获得经济效益。所应明确的是，人力资源是指人的劳动能力资源，作为人力资源载体的人其本身并不是会计资产，其资产性在于他具有取得未来收益服务能力的潜力，这种潜力的价值就是资产。不过，这种潜力是通过在人身上的投资而使人力资源的素质提高和生产能力增强体现出来的。所以，作为资产处理的并不是作为人力资源载体的人本身，而是提供未来经济效益的服务能力和潜力所付出的人力资源投资构成的会计资产。由于这种人力资源投资是在作为人力资源载体的人身上发生的，所以人只是会计资产的一种表现形式，仅能称之为“名义资产”，只不过这种名义资产与实质上由投资构成的会计的真实资产不能截然分开，才用“人力资产”这一术语而已。以人为载体的人力资源与劳动工具、劳动对象共同构成生产力三要素，为企业创造经济价值，带来经济收益，无疑是企业的一项具有未来服务潜力的经济资源，是符合资产的第一项确认标准的。

其次，人力资源最根本的所有权属于人本身，人身具有自由的权力，有权接受或辞去企业的聘雇。但是，当某一劳动者被企业聘用时，该项人力资源即被企业所拥有和控制。因为劳动者为企业服务，企业要向劳动者支付工资等费用，这实质上就意味着企业取得和控制了人力资源的使用权，并且有权以一定的方式来影响他为企业取得经济效益，发挥其服务潜力。对比，传统会计实务中的某些实物资产，如融资租入固定资产，虽非企业所有，但也列为企业会计资产处理，其价值计入企业固定资产总值之中，相比之下，人力资源也是符合资产的第二项确认标准的。

再次，目前传统会计中对有形资产和无形资产价值的计量仍存有许多主观成分，如存贷的计价，折旧的计算，商誉的确认等，若在传统会计较成熟的计量基础之上，采用一定的技术方法来计量人力资源的成本与价值，其计量的客观程度并不亚于对有形资产和无形资产价值的计量，况且企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身就是以货币形式反映的。可见，人力资源也是符合资产的第三项确认标准的。

综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的经济资源的预期投资，是可以取得预期收益的权力，是企业可以控制和使用的，显然可以定义为会计资产。

二、人力资源如何进行会计确认与计量

人力资源的会计确认与计量可以从两个方面去进行，一是从人力资源投入的角度来确认与计量为获得人力资源的预期收益而发生的实际支出，即人力资源成本；二是从人力资源产出的角度来确认与计量人力资源为企业创造多少经济价值，即人力资源价值。

（一）人力资源成本的确认与计量

人力资源成本应该包括四个要素：

（1）人力资源取得成本。包括招聘成本、选拔成本、录用成本、调动成本等；

（2）人力资源发展成本。包括在职教育成本、岗位培训成本、专业定向成本、被培训人员误工损失等；

（3）人力资源保持成本。包括工资及福利费、劳动保险费、安全设施成本、组织活动费等；

（4）人力资源离职成本。包括离退休金、职位空缺成本等。

人力资源成本的计量可以根据不同行业、不同企业的实际情况采用以下三种方法：

1．原始成本法。即根据历史成本计价原则，将人力资源的取得、保持、发展和离职等所需要的实际支出资本化的方法。适用于力图收回人力资源原始投资的一般性企业。

2．重置成本法。即假设在当前物价条件下，将重新取得、保持、发展人力资源所需要的全部支出资本化的方法。适用于在物价变动情况下，注重使人力资源保值增值的企业。

3．机会成本法。即以职工离职使企业所蒙受的经济损失作为人力资源的计价依据的方法。适用于知识和技术密集性企业。

（二）人力资源价值的确认和计量

人力资源所创造的经济价值包括两个部分，一部分是被偿价值，即支付给劳动者用以补偿其脑力和体力劳动的耗费，维持其劳动能力的部分，具体表现为工资、福利费等形式；另一部分是新增价值，即人力资源在劳动中为企业和社会带来的利益，具体表现为税金、利润等形式。人力资源价值的计量主要可以根据不同情况分别采用以下几种方法：

1．工资报酬折现法。将预计的职工有效服务期间的全部工资报酬，按一定的折现率折为现值，作为人力资源的价值。适用于工资制度相对稳定、合理的一般性企业。

2．商誉评价法。把企业过去若干年的超过本行业正常盈利的部分作为商誉，乘以人力资源的投资率，求出积数，作为人力资源的价值。适用于人力资源所创商誉占一定比重的企业。

3．企业未来收益法。将企业未来收益中视为人力资源投资获得的部分作为人力资源价值。适用于人力资源投资占一定比重的企业。

4．指数法。以一定时期内人力资源价值的变化情况为依据，确立一个人力资源价值发展指数，据以推算以后年度的人力资源价值。适用于注重人力资源培养和人力资源价值增值的技术和知识密集型企业。

5．随机报偿评价模式。以人的生产能力、提升性、转移性等未来服务的动态为概率，依据企业所得到的这种服务报偿的随机过程来计量人力资源的价值。

以上诸法均为货币性价值模式，对于货币指标无法反映的人的行为、习性、适应能力、与群体的配合习惯等，还可用非货币性价值模式揭示，如评价法、技能一览表法、可塑性评估表法等。

三、我国建立人力资源会计的必要与可能

人力资源会计尽管在理论上还难以尽善尽美，在实践上还有待探索，但作为我国人事制度改革与会计改革融合的交叉点，笔者认为有其建立的必要与可能。

首先，人力资源会计可以为国家提供各企业人力资源开发和利用情况的量化信息，便于国家通过宏观调控来发挥我国人力资源的优势，建立起适应市场机制的人力资源优化配置的新格局。

其次，科技的迅猛发展要求企业由劳动密集型向知识与技术密集型发展，人力资源投资总额也日趋增长，因此需要人力资源会计进行核算。

其三，效益的竞争，市场的竞争关键在于人才的竞争，现代企业之间的人才争夺战也需要人力资源会计揭示人力资源成本与价值的信息。

其四，联合国人力资源委员会正致力于各国人力资源情况的统计，要求参加国编报人力资源会计报表；许多涉外企业和涉外活动都考虑到中国劳动力丰富和廉价的因素，故而我们也应进行人力资源会计核算，求得合理公正的人力资源成本与价值。

在我国建立人力资源会计可能还会存在许多困难，不过，我们可以选择以人力资源为主要资源的行业先行试点，如高科技企业、咨询公司、体育俱乐部、高校师资管理等，进而逐步总结经验，提高认识，日臻完善，再全面推广。