人力资源会计发展

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农业社会和工业社会里的人力资本对经济发展的贡献，是以土地或金融资本为经济增长的最主要限制性因素的，加之新古典经济理论认为企业所有权属于物质资本所有者，人力资源信息一直未能作为企业的重要信息向利害关系方进行披露，因而人力资源会计也一直未能得到发展。然而，知识经济社会中的人力资源将逐步取代金融资本而成为经济增长的最为重要的限制性因素，其对经济发展的贡献越来越大;同时，现代企业理论认为企业是一系列契约的组合，人力资本所有者以人力资本参与企业，并享有企业的剩余索取权，它为人力资源作为一种重要的信息进行披露提供了理论基础。因此，人力资源会计将是会计理论研究的一个重要课题。

一、人力资源会计概念、特征

美国著名人力资源会计学家埃里克·弗兰霍尔茨认为“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动”。我国会计界对人力资源会计有不少定义，如：“人力资源会计是会计学的一个新兴分支，它是测定和报告企业人力资源的变动和现状，帮助决策者决定行动方针的一门新兴会计”。这与弗兰霍尔茨的定义差不多，只是将“企业”改成了“组织”。还有人认为，“人力资源会计是以金额数字作为反映控制经济组织中人的成本和价值的管理活动，是会计体系一个新兴的分支”。这个定义对人力资源会计的核算对象仅局限于对人的成本和价值中可用货币单位计量的部分，对人力资源的非货币性价值，如人力资源的教育程度、经验、知识水平等则未包括在内，这样，人力资源价值的计量模式之一———非货币价值模式也就难以找到理论支持了。笔者认为美国会计学人力资源会计委员会于1973年所下的定义更适合：“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法,其目标是将企业人力资源变化的信息,提供给企业和外界有关人士使用。”这一概念将人力资源会计的核算对象、核算方法和核算目标等内容均包括其中，比较全面。

与传统会计相比，人力资源会计的显著特征是：

1．确认人力资源是“第一资源”，而且是可以用价值计量的资源；

2．人力资源投资是构成人力资源资产的主体，是长期创造价值的源泉，因此，凡是用于人力资源的投资不应作为当期费用“报销”而应该“资本化”从而形成人力资本；

3．人力资源的所有者如同物质资源的所有者一样，也应该拥有参与分配的权益。

二、人力资源会计发展史

当我们细细品味咀嚼这沉淀着沧桑和巨变的经典历程时，相信您,我们的会计、管理同行们，在走向新时代的时候会豁然开朗，会精神矍铄。

(一)人力资源会计萌芽

西方第一代管理理论,是以“经济人”假设为基础和前提的物本管理。这种管理的特点是见物不见人,重物轻人,把人当作工具,人被当作机器附属物,要人去适应机器,对人主要实行物质激励和金钱激励。即使是被誉为“科学管理之父”的泰勒,也只是把人当作物和工具来管理,他并没有严格区分对物的管理和对人的管理。在物本管理观念下,人在企业中的地位和作用不可能得到肯定,人的价值不可能被发现,人力资源也不可能得到开发和利用。但泰勒毕竟认识到当时劳动生产率的提高关键在于对员工施以物质激励和诱因,这一“经济人”观念致使后来的追随者之一克利克第一次提出包括人事在内的管理的七职能理论。从此以后,管理方逐渐由物质资源转移到人事这个角度上。社会学、心理学以及行为科学研究在人事管理上的直接应用,也引起了管理观念从物本向人本的转变,为人力资源的开发和利用奠定了基础。因此,可以说物本管理理论的出现及其后期发展促进了人力资源会计的萌芽。

(二)人力资源会计的产生

人力资源会计在20世纪60年代末70年代初产生于美国。它的产生有着特定的历史条件和社会环境。

1．弥补传统会计不足的需求

会计作为经济管理的一个重要组成部分，其基本责任就是通过各种有效的方法，向不同会计信息的使用者提供准确有效的会计信息。由于以高新技术为基础的知识经济环境已经开始对其工作产生很大程度的影响，就使得传统会计科学内容不断地创新，新的内容不断地涌现。因此人力资源会计就成为弥补传统会计不足的新学科。

2．社会经济环境的需求

(1)现代产业发展的趋势为人力资源会计产生创造了社会条件。上世纪50年代开始，世界科学技术突飞猛进的发展，以人力资源为主要支柱的第三产业逐步取代了第一、第二产业。经济发展需要大量经过高等教育和培训的专门技术人才和科学研究人才，这就使人力资源投资的数额迅速地增加。在社会经济的发展过程中，许多经济现象已经不能用传统的经济理论解释，因此新的经济理论逐渐产生和发展。其中，人力资本、人力资产、人力资产投资等经济理论相继提出，孕育着人力资源会计的产生。

(2)企业对人力资源管理的加强是人力资源会计产生的动力。随着对人力资源质量的关心，许多大公司都建立培训中心及其他培训机构，企业对人力投资加大。企业管理从重视物质的管理转向对人的管理。在人力资源会计管理趋于科学化、系统化、数量化的同时，企业财务部门就要提供人力资源成本和价值信息。这种情况促进了人力资源会计的产生。

(3)企业人力资源的流动是人力资源会计产生的催化剂。随着社会生产的发展，人力资源的流动性增大，企业为保持拥有一定的人力资源，就会相应创造一些条件，就会相应增加人力资源的投资。为了让人才能够直观地感到自身在企业中的价值，就需要有人力资源的科学数据来加以说明。这些对人力资源会计的建立起了推动作用。

3．经济理论和科技进步的推动

随着科学技术迅猛发展和应用,社会生产率的极大提高,以及生产日益社会化,各种各样的管理理论、管理方法相继出现。这些理论和方法在不同程度上都对物本管理提出了批评。澳大利亚出生的美国管理学家梅奥创立的“社会人”、“人际关系理论”、“人群关系学”,揭开了现代人本管理的帷幕,为现代管理理论奠定了理论基础。梅奥经过多种调查研究和实验指出:工人是社会人，不是单纯意义上的经济人；企业中存在着非正式组织，必须注意与正式组织保持平衡；提高工人满意度是提高劳动生产率的首要条件，高满意度来源于物质和精神两种需求。20世纪40年代,这种人群关系学导致“行为科学”的产生。行为科学主张协调组织目标和个人目标。激发人的内在动力,促使人们自愿发挥出力量来达到组织目标。直至20世纪60年代初期,会计学家才开始研究人力资本问题,这种转变的根本原因是经济和社会所发生的重大转变,即由工业生产为基础的经济转变为以技术服务为基础的经济,这种转变是从第二次世界大战以后逐渐开始的,至20世纪60和70年代加速了这个转变过程。随着知识密集型企业和技术密集型企业的发展,脑力劳动者比重的不断增加,使劳动力结构发生了极大的变化,而对劳动者尤其是对高级技术人员教育和培训的巨额投资,使企业资本结构也发生了很大变化。这些变化最终使人们对人力资本在企业中的地位和作用的认识在经济学、管理学和会计学上达到统一,人力资源会计在上述社会经济环境的新变化下,逐步形成。

综上所述，人力资源会计的产生有其必然的社会经济条件，它是现代管理理论发展的结果，是现代科学技术进步和现代会计学发展的产物。

(三)人力资源会计的发展

人力资源会计的发展大致经历了5个阶段：

第一阶段为基本概念产生阶段(1960～1966年)。主要标志是对人力资源会计产生兴趣并从相关理论中衍生出人力资源会计的基本概念。1964年，美国密执安大学企业研究所赫曼森发表的《人力资产会计》一文，是人力资源会计理论研究的起点。

第二阶段为人力资源成本和价值模型的学术研究阶段（1966～1971年）。研究人力资源会计作为一种人力管理人员、部门经理、财务信息的外部使用者的工具所表现的作用。1967年底，巴里公司进行年终结算中首次报告人力资源会计的有关信息。这在人力资源会计的研究历史上是一件具有里程碑意义的事件。

第三阶段为人力资源会计迅速发展阶段(1971～1976年)。学术界与实际工作者对人力资源会计兴趣很大，因为这一时期从研究发展到与实际工作相联系，是从理论到实践的过渡阶段。这一时期发生了两件在人力资源会计历史上具有意义的大事，第一件是美国会计学于1971～1973年之间成立了人力资源会计委员会，组织和支持一些人力资源会计项目的开发。第二件是1974年，迪克逊出版了弗兰霍尔茨的《人力资源会计》。

第四阶段为理论与实际对人力资源会计淡化阶段(1976～1980年)。因为相对容易的初级研究已完成，前期成果已总结完毕，更深一步的工作需要较高专家进行，而且需要有企业自愿继续作为实验对象，所以很难继续下去。

第五阶段为人力资源会计的经济发展阶段(1980年至今)。这个时期虽然许多工作已弱化但并没有停下来，20世纪80年代后许多企业开始重视人力资源会计的应用。如美国银行、美国海军研究署、金融机构、航天公司等都开始应用人力资源会计。

总之，人力资源会计的发展在经历了上述过程后，目前仍处于实验阶段。相信随着科学技术的进步，劳动生产力的提高，人力资源投资的不断增长，人力资源会计会得到迅速的发展。

三、目前人力资源会计存在的几个问题

(一)人力资源会计的理论与实践脱节

人力资源会计自上世纪60年代提出至今已有几十年了，中外学者对此作了许多有益的研究与探索，积累了宝贵的经验与成果。然而，至今仍未形成较为完善的学科体系，还停留于“纸上谈兵”，无法付诸实践。究其原因，问题的关键在于人力资源会计赖以构建的理论不够，于是造成了一种错觉，好像人力资源会计的各个问题都是孤立的，只要解决了计量问题就可以奏效。人力资源会计实践证明，这种错觉造成我们忽视了人力资源会计问题的实质。

(二)研究人力资源会计的角度问题

人力资源的价值分为社会价值和企业价值，在研究问题时不能同时站在两边考虑。

(三)劳动者权益未能明确界定

企业取得、开发和使用人力资源付出一些代价，特别是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出恐怕并不足以说明所有权的归属。劳动者权益的确定是人力资源会计的核心和本质所在，不解决好这一问题就无法激发劳动者的劳动热情，无法激发企业活力。这是知识经济的内在要求，也是人力资源会计必须面对的问题。

(四)人力资源会计的模式问题

由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础的，其中涉及许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模式大相径庭且过于繁琐。因此，至今未与传统财务会计融合，只能作为管理会计的一个组成部分。

四、解决问题的方法

(一)为人力资源会计寻求理论基础

目前迫切需要寻求一个概念框架，以便在其中对人力资源会计的诸多问题进行系统、一贯的回答。计量问题只是人力资源会计应用受阻的一个侧面，更重要的是人力资源会计的推行缺乏理论基础。我们必须：

1．利用“企业理论”的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求理论支持，经济学理论是会计学的基础；

2．不要拘泥于工业经济时代出现的、以“非人力资本”为核心构建的传统“权益理论”，要对“人力资本应纳入权益理论”这一崭新理念进行应有的关注，从而从会计学角度为人力资源信息进入财务报告体系扫清障碍。

(二)从企业角度研究人力资源会计

人力资源会计研究的目的来自于企业，其需要了解自身人力资源的数量和质量。所以，应当站在企业角度考虑人力资源的价值。

(三)明确劳动者权益

人力资产与物力资产共同创造剩余价值，亦应共同分享剩余利润。现行会计制度中只有物化资产，没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除于会计核算之外，显然是不合理的。笔者建议建立人力资本参与剩余收益分配的模式：在人力资本获取少量固定收入的基础上，将净利润扣除财务资本必要报酬后的余额在人力资本和财务资本所有者间进行分配，即以经济增加值作为两类资本所有者分配净收益的对象。

(四)尽快将人力资源会计纳入财务会计系统

人力资源应该作为无形资产的一部分，同商誉一样，是企业在知识、智能、技能等方面优于其他企业的，能为企业带来经济资源流人的资产。因此，人力资源价值的确认、计量、记录和报告，应该是财务会计的重要内容。此外，在知识经济时代，企业知识资本的时间、空间范围将比财务资本要宽广得多，财务会计要跟上这种要求，就必须拓宽自己视野，把知识资本延伸到企业外部范围，才符合知识经济的要求。

五、人力资源会计未来发展趋势

(一)人力资源会计将成为21世纪的主流

当前，我们已经进入21世纪的门坎，未来的世界将会怎样？研究未来的科学家们对未来的大趋势已作了种种描述。21世纪将是知识经济的时代。知识经济的主要特征是：

1．知识经济中最基本的要素是知识，美国未来学家托夫勒在《力量转移：临近21世纪时的知识、财富和暴力》中认为知识已成为土地、资本、劳动和时间的最终替代物。

2．知识经济是在日益枯竭的自然资源下的一种可持续发展的经济形态，以富有的资源替代稀有的资源，有效地利用现有资源的一种新的经济形态。

知识经济时代的到来，人类社会经济生活的各个方面将要发生深刻的变化。全球经济竞争日益表现为知识和智力的竞争。人力资源开发与优化成为了一个关于国家经济根本振兴与民族繁荣昌盛的重大问题。因而，提供有关人力资源投资的增减、价值的大小和利用效果等方面信息的人力资源会计理当成为知识经济时代的会计主流。

（二）知识创新是知识经济社会发展的主要动力

从20世纪50年代开始的新文明，知识在权力构架中的作用日趋增强，并逐步取代财富、暴力，成为权力的象征。这里所说的知识不仅仅是理论和实际经验的概括，还包括信息、数据、图像、态度、价值观及其他一切象征符号。知识急剧膨胀，迅速传播。谁占有知识，谁占有的知识多，占有的知识重要，谁就能在竞争中取胜。“金钱万能”将逐步变为“知识万能”。知识就是财富，知识将成为物质生产中最重要的限制性因素。曾有人预计：在知识经济时代，社会经济的发展将有80％甚至90％来源于知识及知识创新的贡献，而仅有10％到20％来源于其他生产要素的贡献。正因为知识及知识创新将成为社会经济发展的主动力，所以提供知识、知识创新能力数据的知识阶层成为社会的主体便是知识经济社会发展的必然结果。既然作为知识的载体的人力资源已成为知识经济发展的首要资源，那么传统财务报表未将人力资产纳入其揭示范围是不完整，不充分的;那么作为对人力资源进行确认、计量、记录和报告的人力资源会计也将成为知识经济时代的会计主流。

（三）人力资源投资将是知识经济时资的主流形式

人力资源投资从宏观的角度看就是一个国家对教育的投资，就微观而言就是企业对在职职工的培训和知识更新。知识经济时代，人的智慧和创新被投入与货币相通的市场经济的流通网络，与非人力资本共同订立市场契约，共同承担风险，共享企业利益。早在20世纪五、六十年代舒尔茨研究人力资产时就指出，对人力资源进行投资所产生的收益，远远高于对非人力资源的投资。从“经济人”的角度考虑，企业经营者就会将更多的资本投向人力资本。人力资源逐步替代工业经济时代依为命脉的、业已短缺的自然资源如石油、土地等，而成为最主要的资源。人是社会经济发展中最重要、最活跃、最有创造力的因素，也是企业价值增长的源泉。目前，世界银行采用的计量国家财富的方法中，从人力资源(占64%)、产出资产(占16%)、自然资源(占20%)三方面综合计算。可见对人力资产的投资，是企业投资的一个重要领域，必须进行认真研究。为了反映从物业投资为主到人力投资为主，这一投资形态的重大转变，人力资源投资会计在知识经经济时代将成为倍受重视的会计领域。

（四）人力资源管理将是知识经济时代企业管理的核心内容在市场经济条件下，市场竞争是经济实力、科技进步和管理水平的竞争，而这些竞争最终又是人才的竞争。竞争性人才是创新人才，发展知识经济，需要培养具有创新能力的人才。具有创新能力人才的特点是：创新性、全面性、专业性、复合性、适应性、优异性。培养具有创新能力的人才，既包括在工作中培养，也包括在学校培养。对企业而言，重视对人的管理，是管理之根本。以人为本的管理是要重视对人的培养。企业管理重视人本管理，一方面要重视企业人力资源管理，培养竞争性的管理人才和技术人才，并创造条件调动其进行创造性工作；另一方面要重视会计人才的管理，培养竞争性的会计人才，并充分发挥其作用。21世纪是知识经济的时代，知识经济的发展需要不断地创新，创新技术，创新制度，创新管理，创新理论，以及各种创新的相互结合。只有持续创新和全面创新，才能保持经济的不断发展。为了对人力资源进行卓有成效的管理，获得关于人力资源全面、有效、相关可靠的信息尤其是关于人力资源价值增减动态方面的信息就至关重要。因而，人力资源价值会计将在知识经济时代里有着广阔的运用舞台。

（五）智力资本会计将是人力资源会计发展的新阶段

智力资本是由人力资本与结构性资本两部分构成。人力资本主要由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、完成任务能力等看似抽象但是起决定作用的人力因素来构成。这类资本的特征是公司无法拥有这些资本。换句话讲,这些资本是下了班仍可由管理阶层或技术人员带回家去的资本。结构性资本则表现为:支持人力资本最大化的结构,如企业的所有制、领导力(计划、预算能力)、数据库、信息技术应用程度、设备结构、品牌、公众形象等等,这一类资本是企业可以拥有的资本。

人力资源中智力人才的价值表现即为智力资本，人力资源与智力资本是十分不同的，人力资源主要强调知识的存量、知识的开发与管理，智力资本则同时强调知识存量和流量，以及相关的其它经营性资本。因此，智力资本更能抓住企业的核心竞争力，就会计核算而言，智力资本会计比人力资源会计更为完善，应当积极发展智力资本会计，使智力资本会计成为人力资源会计发展的新阶段。

1．智力资本会计有利于激励智力资本投资者充分发挥其智能，有利于促进分配制度改革，使企业剩余价值分配更有效率。传统的人力资源会计将全部的权益归于非人力资本投资者，实际上智力资本投资者也应享有剩余索取权。当前，企业经营者在一定程度上控制着企业经济剩余的多寡，可是，出于智力资本具有不可分离性，经营者的行为又最难监督，要么无法监督，要么监督成本太高，因而经营者积极性降低带来的损失比一般员工会更大，此时只有通过让经营者参与企业剩余分配来调动经营者的积极性，从而使企业总利润损失最小，实现企业剩余价值最大化。

2．智力资本是企业未来价值的重要组成部分，是推动企业价值增长的重要动力，因此要发展智力资本会计，以有效地测度智力资本和企业的价值。现有的会计核算系统主要度量有形资本和金融资本，这就往往使得一些企业，尤其是那些技术进步快、知识密集度较高的智力型企业，市场价值与有形资产账面价值存在很大差额。这表明，现代企业的价值增长越来越多地依赖于智力资本。

企业的市场价值=账面价值+智力资本

账面价值=货币价值+有形资产价值

智力资本=人力资本+结构资本

3．智力资本会计既符合重要性原则，又符合成本效益原则。随着知识经济的发展和信息技术的创新，智力资本的作用将日显突出，智力与财富间的关系将由“财富雇佣智力”转化为“财富与智力合作”，所以发展智力资本会计是符合重要性原则的。

人力资源既包括经营者与管理者，也包括生产者。这三个群体中，最难监督而激励效用最大的是经营者群体，最容易监督而激励效用最小的是生产者群体。智力资本会计不是反映所有人力资源的信息，生产者的激励成本太高，故不属于智力资本会计反映的对象，从这一角度来看，智力资本会计既体现了重要性原则，也体现了成本效益原则。

4．智力资本会计可以提供更充分的企业会计信息，满足多方投资者的需要。在“智力与财富合作”的时候，智力资本投资者同时拥有企业剩余控制权与剩余索取权，因此他们有权要求拥有相关的会计信息作为契约谈判的依据。那么企业就要求能够提供有关智力资本的数据信息。即需要智力资本会计的出现并发挥作用。这样企业会计信息才算完整、充分。

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