国外农业税收制度意义
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摘要：本文主要通过对国外农业税收制度的梳理和归纳，并在此基础上，结合我国实际，进行比较和借鉴，对下一步我国农税改革的走向及时机问题，作一些探讨。
一、国外农业税收制度的基本框架
（一）在流转税方面，主要有关税和增值税关税包括进口关税和出口关税。进口关税大部分国家和地区都开征，出口关税以前有不少国家征，现在只有极少数国家往往对少部分产品征。增值税只要是开征的国家，特别是发达国家如英国、德国、丹麦、瑞士、新西兰等，一般都覆盖农产品，即农业部门也在增值税的管束范围之内。
（二）在收益税方面，主要有个人所得税和公司所得税西方发达国家一般对农业生产经营所得征收统一的个人所得税或公司所得税；发展中国家有的征收统一的所得税，有的单独征农业所得税（如印度、土耳其等，但不同于我国的农业税）。有的国家让农场主要么交个人所得税（如是个体农场；或如美国规定的独资公司和合伙公司），要么交公司所得税（如美国规定股份有限公司）；有的国家让农场主两种税都交。
（三）在财产税方面，主要有土地税、遗产税和赠予税，及欧美等国对个人和公司专门征收的财产税等，土地税大多对土地所有者征收。按计征标准和税种属性划分，土地税大体有土地财产税、土地收益税、土地所得税三类。土地财产税是把土地本身视为财产而课税，具体分为从量课征和从价课征两种；土地收益税即以土地收益额为计税标准征收的土地税，具体有总收益法、纯收益法、租赁价格法和估定收益法四种；土地所得税是对土地所有者、使用者因土地而产生所得课征的税收，它是对人征税，不同于前两种是对物征税。此外，目前还有意大利、韩国、中国及中国台湾等少数国家和地区开征土地增值税（课税基础为纳税人拥有的土地自然增值额）。遗产税和赠予税有的国家和地区对农场主征，有的不征；有的原来征，现在不征（如台湾入世前几年就免除了土地所有者的遗产税和赠予税）。
二、国外有关税制对农业的优惠政策
（一）关于关税绝大多数国家为了促进和支持本国农业发展，大多对农产品实行关税保护政策。对进口农产品，特别是国内自己能生产的比较敏感的农产品，关税尽可能定得高一些，所谓“关税高峰”就突出反映了这种意图。目前发达国家的关税高峰税目约占17％。欧洲有的国家自己不生产的农产品，关税可以为零，而自己能生产特别是有优势的农产品，关税则高达百分之几百。美国农产品关税税率范围在0—35％之间，税率标准方差为18％，表明美国不同农产品进口关税税率差别也较大。作为发展中国家的印度，虽对进口农产品已实行单一关税，关税税率在0—300％之间，但有近50％的农产品关税税率超过100％，其中加工食品和植物油的上限关税分别确定在150％和300％。
印度税法不仅规定对包括农作物及其加工品在内的所有出口货物实行彻底免除间接税的政策（包括本环节和前环节），而且对有经济效益的农产品出口还实行退还所得税的政策。巴西在20世纪80年代前，通过征收出口税来限制农产品出口，1987年逐步放开，1990年进行重大改革，取消贸易数量限制和出口税。目前巴西尽管对进口农产品的关税在WTO所有成员国中基本算最低的（平均10％左右），对国内较为紧缺的糖和某些原料仍征收出口关税，但对国内其他农产品却开始采取退税等办法予以鼓励。
（二）关于增值税虽然不少国家对农业都征收增值税，但由于农业是国民经济的基础，农业生产单位规模普遍偏小，没有健全的核算体系，税收征管困难，一般又对农产品实行了减免税和其他一些照顾：一是实行全部免税，甚至尽可能让农民、渔民不必进行增值税纳税申报，完全不同税务部门打交道。如玻利维亚尽管增值税（税率为10％）的征税范围较广，把消费品和投资品都包括在它的税基之中，但对基本生活品的食品和粮食还是规定了免税。二是有的国家如爱尔兰和英国等，为减轻农业的增值税负担，对食品行业实行零税率。三是有的国家如挪威、土耳其、卢森堡、法国等，即使对农产品征一点税，也执行较低的适用特别税率，并在计账方法、申报期等方面予以特殊规定，使农户不必按照税务部门关于登记、按期申报、开具发票、保存适当帐薄等要求执行。这在一定程度上降低了农产品的税收负担，简化了税收征管。欧洲很多国家的增值税税率在15％左右，个别国家较高。从各国实践看，主要有以下几种办法：（1）统一加价补偿法。这主要是欧洲国家的做法。农民在销售产品时按照所销售的农产品价格和统一的加价补偿率，或向农产品购买者收取一定的加价额（购买者可作为购项增值税从其销项增值税额中扣除），或由政府当局支付加价额，作为农民在购买农业投入物时所支付的增值税税款的补偿。如西班牙、爱尔兰等国，虽然农民不能申请抵扣购买投入物交纳的税款，但可按其出售的商品和劳务销售价的4％收取一定的补偿金。（2）规定抵扣额法。这是一些拉美国家的做法。税务当局按照农产品采购批发商支付的价格确定一个比例，计算出一个可抵扣额，由农产品采购批发商来冲抵假设农民因购买农业投入物而支付的增值税额。（3）农业投入物零税率法。这也是一些拉美国家的做法。对那些不能作它用的农业投入物如饲料、种子、杀虫剂和肥料等，实行零税率或者免税，使农民购入的农业投入物只含少量税金，以减轻农民负担和减少重复征税。这种方法对农民购买的拖拉机、卡车、燃料及房屋建筑物等所支付的增值税不能进行补偿，因而只适用于很少购买资本投入物的小农户。
（三）关于所得税国外对农业征收所得税的优惠，主要体现在对农业收入或农业所得作各种必要的扣除上。美国税制为彻底分税制，无论是联邦税制还是地方税制，都有促进农业发展的税收优惠内容。联邦税制对农场主征收所得税的优惠，主要有五个方面：（1）对农业收入采取“现金记账法”。对非农业获得的收入，美国联邦政府规定采取“权责发生制记账法”，即收入与支出或费用实行同期性原则，尚未卖掉形成收人的货物的成本和费用不准提前扣除。而对于农业，却采取截然不同的“现金记账法”，即农场主在收到售出农产品的货款以后才向税务部门报告。（2）可一次性扣除资本开支。农场主为生产而支付的“资本开支”可以在付款的当年的收人中一次冲销，即农业的资本开支中的收入和支出也是可以不同期的，这就鼓励了农业投资。（3）把“产品”销售尽可能算作“资本”销售。根据美国所得税法，“资本”增值与“产品”销售所得在税收上的差别非常大。个人资本增值在计征个人所得税时，税率是8％—28％；个人其他所得（包括产品销售所得）税率（不包括没有达到起征额前的零税率）是15％—39.6％。尽管美国对这条规定是否妥当的争论一直不断，但联邦政府出于对农业扶持的考虑，至今未作任何变动。（4）对长期资本收益减征所得税。从1921年就开始，对由出售资产而产生的盈余，按“短期”和“长期”作分别处理。短期收益全部是应纳税收人；长期收入只有40％的部分是应纳税收入。这既鼓励了民间对农业的投资，又延长了投资滞留农业的时间。（5）扩大所得免税范围。农业公司除可享受一般公司的鼓励就业税收抵免、投资税收抵免、亏损向后5年抵免或用以前年度已缴税款抵免外，还有一些特别的所得免税优惠。如农业劳动和园艺团体、水利工会、基地工会和农业协作工会等的利息所得、股息所得和补贴所得等，可享受免税待遇。
日本的所得税比较复杂，包括个人所得税、个人居民税、个人事业税、法人税、法人居民税、法人事业税等。其中，对农业有优惠的税种包括：（1）个人所得税。（2）个人事业税。（3）法人税。（4）法人事业税。对林业、矿产采掘业和农业合作法人从事的农业，不课征法人事业税。
墨西哥对农业企业征收公司所得税，主要采取扣除应纳税额和降低税率的办法予以优惠。巴西历史上一直对农业部门所得税实行大幅度减免，农业部门只需交纳很少的所得税。秘鲁政府近日在一项报告中宣布，将把农产品加工业的所得税从原来的30％降至15％，将现在执行的对开发荒地从事农业生产予以免税的做法应用于农产品加工业，并允许农业企业在交付进口农业机械设备的关税时实行分期付款。印度对农业所得单独开征农业所得税。印度实行联邦与邦两级分税制体制，农业所得税为帮税收。从事农业生产的家族、公司、农村公共团体及其他团体均为农业所得税的纳税义务人；农业所得包括资产所得、转让所得和其他所得等。
（四）关于土地税、遗产税和赠予税等这里主要涉及税制有关农业的方面。日本的土地税制在亚洲工业化国家和地区中是比较领先、比较复杂的。它主要由三个部分组成：（1）土地获取课税（即土地所得税），涉及不动产取得税、特别土地保有税、继承税、注册执照税四税种。（2）土地保有课税，也涉及财产税、城市规划税、特别土地保有税、地价税四种税。（3）土地交易收益课税（即土地利得税），涉及个人所得税、公司所得税、民税三种税。在以上税种中，对农业有优惠的主要有地价税、遗产税和赠予税等。地价税是1991年为促进土电流动、提高土地利用率，在修改税制时作为土地税制改革的重大内容而创设的国税。遗产税规定：继承农用地并继续经营农业的继承人，如果遗产税的税额超过农地的交易价格（农业投资价格）时，超出部分可通过提供担保而延期交纳。而且该继承人死亡，或连续从事农业20年以后，缓纳的税款可免除。赠予税规定：农业经营者将其全部农地（采草放牧地为2／3以上）赠予给预定的农业经营继承人（限于女），经税务部门审批后，可以将赠予税延期至赠予人死亡之日。当赠予人死亡时，免除赠予税，将赠予改为继承，按遗产税的规定纳税。
巴西对城镇和农村分别征收土地税。土地税是由联邦征收的共享税收，在联邦与地方政府之间各分50％。1991年前农村土地税占联邦税收的1％，之后约占4％左右。
美国对农业生产者征收遗产与赠予税，也给予以下两方面优惠：（1）农业生产者过世时，其拥有的土地按该土地的农业价格而非标准市价（后者大大高于前者）计算遗产税。（2）土地继承者在满10年后出售继承土地缴纳所得税时，还可按照标准市价而非接受遗产或赠与时计算遗产税的农业用途价格计算成本。澳大利亚由地方政府征收的土地税，仍有不少对农业、林业用地的免税规定，仍体现了对农业生产者的照顾。法国，对农业征收财产税的支持意图也是显而易见的。法国财产税主要有（财产转让时的）登记税、遗产和赠予税、个人财产税、公司财产税和印花税。其中，对农业单独有优惠的主要包括：（1）登记税，规定木材、乡村不动产等财产项目适用很低的特别税率；（2）遗产税，规定对树木、森林以及林业集团的股份、土地农业集团的股份、长期出租的农业财产、农村土地集团股份等，实行程度不同的减免税；（3）个人财产税，规定“特定乡村资产”等可以全部或部分免税。玻利维亚以前专门征收了农业土地税，1986年对税制进行改革时，取消了这一税种。但在1989年，玻又对乡村不动产征收了资产税（按农村不同地域的潜在土地收益计征）。不过，同印花税等一些杂税—一样，这在玻利维亚政府的税收中都不占什么重要地位。
三、从国外农业税制得出的几点结论和启示
（一）农业部门与其他部门统一税制是迟早的事情这是市场经济发展要求公平竞争和规范分配关系的必然结果，也是现代税制日趋走向“税收中性”、“横向公平”、“纵向公平”目标的基本要求。不管发达国家还是发展中国家，大国还是小国，农业比重高还是农业比重低，土地资源丰富还是土地资源贫瘠，其农业税制最终都殊途同归，走向与其他部门税制的基本统一。即按大多数国家目前的税制框架（因现在美国等少数发达国家学术界和政界，正在酝酿实行或“统一企业税”和“统一个人税”，或“国家零售税”，或税率单一、税基整洁的“统一消费税”等所谓“统一税”的根本性税制改革方案），大体上看，农民生产和销售农产品，交纳增值税；有了所得，要么交个人所得税，要么交公司所得税；也可能从所有者角度、也可能从使用者角度，交纳某种土地税；等等。这就是说，从理论和大的政策框架上看，农业与其他产业在税政上并没有什么本质不同，农业也同在一个税制“这片蓝天下”生存和发展。
（二）统一税制是一个渐进的演化过程税收作为上层建筑范畴和人类文明的“影子”，其制度是随着各国经济发展和其他内外部因素变化而变化的。从各国实践看，最主要的应把握三条：一是一国农业的自给半自给程度或商品货币化程度如何，征税机关有没有条件和手段准确核定农民的收人；二是农业的经营规模和农民的素质如何，设计税种和考虑征收方式一定要有个“成本”概念（包括实施成本、纳税成本、政治成本等）；三是在一定时期是尽可能多地利用现有制度资源还是彻底抛开而进行税制改革，哪种做法更经济合理，这本身就需要很好地甑别和把握。如多数国家特别是发达国家对农业征收的所得税和土地税都是统一的，而印度却还单独征农业所得税（尽管与我国的农业税不同），玻利维亚和南斯拉夫联盟塞尔维亚共和国对乡村不动产和农地还征收资产税和特别税。绝大多数国家在经济全球化和贸易自由化背景下，都惟恐作茧自缚，纷纷取消各种出口限制，甚至明里暗里进行各种补贴，促进本国优势农产品的出口，而部分发展中国家还保留着出口关税及其他一些限制性措施。有的国家对农业的优惠程度高，有的优惠低；有的这方面有优惠，有的那方面有优惠等等。
（三）各国都把税收优惠作为支持和保护本国农业的一个重要手段从表面看；国外特别是西方发达国家对农业的征税非常复杂，农民似乎一年要交很多税。但如果撩开这层复杂的面纱，经过我们以上的仔细透析，就会发现，原来他们对农业的各种“优惠”更是复杂，局外人很难一下理出头绪。总的看，以增值税为代表的各种间接税基本不交，以所得税和财产税为代表的各种直接税经过七扣八折，所交也寥寥；越是农业比重低的发达国家，对农业的税收优惠措施越多、优惠程度越高；农业资源禀赋条件好的国家，对农业的优惠程度也很高。最值得比较和借鉴的是，与我们国情十分相近的印度，其征收“农业所得税”的起征点也比2001年我国农民人均纯收入2366元高出1.4倍。对农业实行税收优惠，尽管不少专业人士一开始就持反对意见，至少认为不能长此以往，但各国政府似乎从来也没有动摇这一点。不论是发达国家还是相当一部分发展中国家，都没有把从农业中征税作为他们财政收入的主要来源，而相反，却把对农业的扶持始终作为政府政策的重要目标，作为增强本国农业竞争力、促进本国优势农产品出口的一个重要手段。要看到，采取减免税的办法“补贴”农民，只要是“普惠”制，就不违背WTO规则，而且对农业的支持更直接、更有效，还可以大大节省社会成本（不征或少征税会减少与纳税人的“摩擦”：“不取”或“少取”比取了再给农民肯定会大大节省税务运行和管理成本）。
（四）对农业给予税收优惠在税务技术处理上并不构成难题对农业在税收上不管进行哪种形式的优惠，肯定都会程度不同地对税制的规范和统一构成影响。这是需要关注和认真对待的。但制度和政策工具总是为人服务的，只要经济发展需要，经济杠杆在调控中不管遇到多大的技术难题都可以想办法克服。从国外情况看，无论是间接征税还是直接征税，对农业实行税收优惠，都找到了相应的比较妥善的辅助税务处理办法，尽管这些办法可能不一定十全十美。即便我们一直比较头疼的一个难题，即对农业和农产品加工业实行增值税，执行比一般税率低的优惠税率会给上下游产品抵扣带来不便，国外也有了较为恰当的解决办法。因此，问题的关键在于，我们要不要对农业进行税收优惠，而不必太多强调和考虑具体如何优惠，及由此而带来的种种技术性问题。
四、进一步推进我国农村税费改革的基本设想
结合我国国情，借鉴国外经验，我认为，我国农村税费改革应当分“三步走”：第一步，即目前的改法，去掉“三提五统”和各种乱七八糟的集资、收费和基金，实行以农业税及其附加和“一事一议”筹资筹劳为基本框架的税费制度；第二步，在规范现行税费制度和推进上层建筑改革的基础上，随着国家财力增强，逐步减少以至取消那些不应当由农民负担的税费项目；第三步，经过很长很长的时期，当农业产值占GDP的比重至少下降到5％以下，城市化水平至少达到80％以上（考虑到中国国情，即使今后相当长时期，城市化率也很难与农业GDP比重的下降同步），农业已基本实现现代化的时候，农业也许会同其他部门一样，实行统一的税制。
