企业所得税制存
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内容提要:本文对我国现行企业所得税制存在的若干问题进行了一定的研究与分析,以期在认清现实的基础上展望未来,加快企业所得税制的改革与完善,从而为各类市场主体提供一个稳定、公平、透明的经济竞争环境,充分发挥所得税的宏观调控作用。
关键词:企业所得税存在问题改革设想
一、内外资企业两套所得税制并存,导致税制结构复杂且不公平
我国在1994年税制改革时,出于稳定和吸引外资的考虑,只对内外资企业的流转税制进行了合并,但所得税仍然实行内外有别的两套税制。这种状况就如同价格体制改革中存在着市场价和国家指导价一样,使得我国企业所得税事实上存在着分别针对内资企业和外资企业的“双轨制”。这种税制“内外有别”、税负“外轻内重”的“双轨制”运行模式,使得二者在立法级次、税收负担、收入增长速度等方面差异较大。主要问题表现如下:
(一)立法级次和效力不同
目前我国内、外资企业使用不同的法律规范。内资企业适用1993年12月国务院的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称《企业所得税暂行条例》),属于行政法规;而外资企业适用1991年4月全国人大颁布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》,属于法律。二者的法律级次和效力、透明度及权威性均不相同。
(二)重复设置税种,导致我国税制结构复杂,征收管理不规范
市场经济国家的普遍做法是只要是法人或公司,统一适用同一套税法。像我国这样重复设置税种,内外资企业适用两套不同税制的做法不符合国际惯例。税制的“双轨制”运行,客观上使内、外资企业税收征管质量差别很大。如有些地方政府及税务机关,片面追求招商引资,放松税收征收管理,不但使国家税款大量流失,而且造成了外资企业与内资企业在征管中的非平等待遇。
(三)税前扣除内外有别,致使内外资企业间实际税负差异较大
目前我国内外资企业两套所得税制在固定资产折旧、无形资产摊销、坏账损失的处理、纳税年度的确定、亏损结转以及外国税收抵免等方面,已基本趋于一致,并且名义税率相差不大(外资企业所得税的基本税率为30%,地方税税率为3%,合并后名义税率与内资企业一样为33%),但实际税负则相差悬殊。据测算,外资企业所得税实际税负一般约为7%~8%,仅相当于内资企业实际税负的1/3~1/4.内资企业明显处于竞争劣势,不利于二者在同一起跑线上展开公平竞争。造成实际税负相差悬殊的主要因素是应纳税所得额确定和优惠政策不同。比较内外资企业所得税应纳税所得额的确定可以发现,二者在以下诸多方面存在差异:
通过上述比较可以看出,外资企业税前扣除标准宽,限制少,而内资企业普遍存在成本费用补偿不足问题。如对内资企业支付的工资,在计税工资额之内的,可在税前扣除,超过部分则要缴纳企业所得税,而外资企业只要经董事会批准就允许全部据实扣除。这种做法一方面对内资企业计征所得税时,超过计税工资部分不允许按实际支付的工资在税前列支;另一方面企业在依法代扣职工的个人所得税时,却要按实际支付给职工的工资计征个人所得税。对这种重复征税我国现行的税法又没有明确的税收抵免规定,显然有失公平,既难以适应各地区、各行业的实际情况,也限制了内资企业用工资调动员工积极性的能力。从理论上讲,工资是劳动者的劳动报酬,是企业成本费用的重要组成部分。企业所得税是对企业利润的征税,如果对超过计税工资部分的工资征税,显然不符合企业所得税的内涵。同时在社会主义市场经济条件下,现代企业制度的建立使得企业是一个独立经济实体,企业工资的发放及多少与企业的生产经营状况密切相关。企业法、破产法等法律的建立和实施,使工资的发放不再是企业领导人的个人行为。针对内资企业的计税工资规定已不能适应经济环境的变化。因此,笔者认为计税工资已没有存在的必要,取消内资企业计税工资的做法势在必行。总之,在内外资企业税务处理上的种种双重标准,造成同一收入水平的内、外资企业实际税负相差悬殊,进而使得企业利润、商品价格差异较大,抑制了内资企业的发展。我国加入WTO后,随着外资大量涌入,这种矛盾将更加突出。
(四)内外资企业所得税收入增长速度相差悬殊
近年来尽管我国所得税(包括个人所得税与企业所得税)发展较快,但无论从其收入在整个税收收入中所占的比重看,还是其对整个社会经济生活的调控作用而言,都远远达不到“主体”税种的要求。目前内外资企业所得税收入占整个税收收入的比重不足15%.从收入的绝对额看,2000年内资企业所得税的绝对额为1443亿元,占整个税收收入12661亿元的11.4%,而外资企业所得税2000年的收入仅为326亿元,占整个税收收入的2%多一点(以上数据来自国家税务总局2000年的《税收快报》),与我国近年来引进外资的规模显然不成比例;从收入增长速度看,内资企业所得税表现不佳,增长缓慢,平均年递增率仅为4.01%,而外资企业所得税是我国近年来收入增长最快的税种,平均年递增率达87.6%.内资企业所得税的增长速度明显低于外资企业所得税的增长速度。这一局面的出现,既有内资企业经营管理不善,亏损企业过多的原因,又有内外资企业税制差异过大,削弱了公平竞争的基础的原因,还有税收优惠政策不合理,过多、过滥的原因。
二、优惠政策浓厚的“成份论”和“地区论”给我国经济发展带来不良影响
众所周知,我国经济改革的目标是建立社会主义市场经济体制,公平竞争是市场经济正常运转的必要条件。公平竞争原则要求参与市场交易活动的主体不论其经济性质,也不论其国籍,在市场经济中的地位一律平等,即都在公平合理的环境中参与竞争。现行内、外资企业所得税制优惠政策浓厚的“成份论”,致使二者不仅在优惠的范围、内容、形式、地区、程度等方面都存在很大差异,而且在税制变动的衔接方面,政策天平总是向外资企业倾斜,税制变化时,只保证外资企业的实际利益不受损害,造成了内、外资企业税负不公。存在的问题主要表现为以下几方面:
(一)外资企业税收优惠全面宽于内资企业
内资企业的优惠政策主要侧重于社会福利、劳动就业、贫穷地区扶植等方面,项目较少,优惠力度较小;而对外资企业的优惠政策则侧重于吸引直接投资、鼓励出口、使用先进技术等方面,优惠程度深,力度大,外资企业享受的优惠待遇一般都宽于内资企业。使得外资企业迅速占领我国市场,从而抑制或冲击了民族工业和国内幼稚产业的发展。外资企业本身在技术水平、管理方法、资本运营等方面就比内资企业具有明显的优势,再加上过多、过度和“散滥”的优惠政策,非但没有起到所得税应有的积极效应,反而给民族经济发展带来了消极的影响。长此以往,国内企业在愈来愈充分竞争的国内外市场中,将处于极为不利的境地。
(二)外资企业享受超国民待遇,诱发众多的假外资、假合资现象出现
“国民待遇”是国际法中的一个术语,其基本含义是一国给予外国人的待遇不应低于本国人,以避免外国人待遇上的“歧视”现象发生。税收上的国民待遇原则主要包括国籍无差别、常设机构无差别、费用扣除无差别和企业资本无差别。国民待遇原则的实质就是公平原则,要求不分纳税人的“身份”如何,资本来源如何和所处地区如何,一律一视同仁,平等对待,而不是追求外国投资者比所在国国民享有更为优惠的待遇。相比之下,我国目前对外资企业实施的超国民待遇违背了公平竞争的原则,造成了对外不歧视对内却歧视的状况。如果说在改革开放初期,市场体系尚未建立,经济发展受制于资源条件的约束,特别是资金的约束,通过涉外税收优惠以吸引外资有其合理性,那么到了市场经济体制逐步建立和完善,我国已经加入WTO的今天,外资企业继续享受超国民待遇,显然不利于市场功能的发挥。这不仅直接减少了税收收入,还带来了税制复杂化以及税收征管成本的增加,诱发了众多假外资、假合资现象的出现。内、外资企业税制间巨大的“利差”,使一些内资企业纷纷想方设法佩带“外资企业”的光环,借外商投资企业之名享受税收优惠之实,致使我国税收大量流失。现实经济生活中最明显的例子是假外资泛滥,某些国内资金先流到国外变成外资,然后再以外资的名义投资国内,即资金上的“出口转内销”现象较为普遍;或外商出小头,中方出大头的小外资大中资;或投入的资金验资后又抽出到其他地区去办合资,用有限的资金在全国各地办了许多合资企业,从中享受优惠政策,赚取高额利润等,这与国家引进外资的初衷相悖。有些地区则将税收优惠当作吸引外资的灵丹妙药,甚至出现地区间的优惠攀比,恶性竞争等。
(三)税收优惠侧重于东部沿海地区,进一步拉大了东西部发展差距
改革开放初期,在投资环境不甚理想的情况下,我国实行的是梯度发展战略,由经济特区—沿海经济开放地区—东部—中西部循序渐进,故而在税收优惠上也体现了这一区域倾斜的要求,制定以全面优惠为主要内容的涉外税制来提高外资的收益率。这一税收政策的积极效果是,极大地促进了东部沿海地区经济的繁荣与发展,但是它也在一定程度上加大了东西部区域经济发展不平衡的矛盾,造成经济发达的东南沿海地区企业的税负反而轻于内陆西部地区。广大中西部地区由于缺少这些优惠政策,再加上本身所处的区位劣势,很难形成对外资的吸引力,不利于我国各地区经济社会的均衡、持续发展。
(四)优惠方式单一,削弱了税收优惠的实效
目前,我国所得税优惠主要采用的是税率式、直接减免税和再投资退税等直接优惠方式,主要体现的是事后调节,只能使有盈利的企业享受到税收优惠;而税前扣除、加速折旧、投资抵免等税基式间接优惠方式运用得较少,不重视事前调节,促使企业获利。税收优惠方式的过于单一,不利于培养所得税税源,把“蛋糕”做大。不仅容易造成财政收入的不稳定,影响到税收优惠的实效,而且外商也并未从中真正受益,甚至造成国家权力外溢。例如,我国与有关国家在处理跨国纳税人的重复征税问题时,采用的是税收抵免制度。因此,与我国没有签定税收饶让条款的国家,我国给予外商减免所得税的优惠,实际上是被其居住国政府补征了,这样就会使我国给外商的税收优惠落空。
(五)产业优惠导向不足,加剧了国内产业结构的失衡
目前我国企业所得税制的税收优惠政策未能很好地体现国家的政策导向,表现为区域性优惠导向有余,产业性优惠导向不足。没有很好地将利用外资同优化我国产业结构结合起来,未能有效地引导资金投向国家急需发展的瓶颈产业,致使相当部分的外资投向不够合理,加剧了国内产业结构的失衡。有资料统计,在我国国民经济各行业中,外资投向主要集中在加工业、房地产业和公共事业等。而农业、交通运输、环保产业、高新技术产业和技术服务业中外资所占比重较小。在这些投资中,非生产性项目吸引外资偏多,基础设施、基础产业等行业则非常低。外资集中投向技术含量较低的项目,多数为加工业和劳动密集型产业,属于先进技术的为数不多。这种状况不利于我国经济结构的调整和产业结构的升级。
(六)优惠政策缺乏统一性、规范
性和透明度,不利于加强税收征管
现行税收优惠政策除在税法和细则中作出原则性规定外,其具体措施一般散见于财政部、国家税务总局的各种通知、法规中。因此,我国的税收优惠法规缺乏统一性、规范性和透明度,不利于加强税收征管。入世以后,这种靠内部红头文件管理经济的做法,显然不符合WTO规则的要求。
三、纳税人身份界定不科学,缺乏法律依据
国际上关于企业所得税纳税人身份界定的一般做法是对法人公司征税,而对不具备法人资格的合伙企业、业主制企业,只征收个人所得税,不征企业所得税。由于我国实行内外有别的两套企业所得税制,相应的对纳税人身份的认定也采用内外有别的两种标准。对外资企业是以法人作为所得税的纳税人,而对内资企业则采用独立核算标准认定所得税纳税人。“独立经济核算”属企业财务管理方式,即对设有总、分支机构的企业,明确由谁负责计算、缴纳企业所得税,主要解决的是各自纳税还是汇总纳税问题。目前这种以是否实行独立经济核算作为企业所得税纳税人身份的界定标准,缺乏法律依据,既不明确,也不够规范,带有随意性。实践中往往难以划分,形成漏洞,使一些单位没有纳入所得税征收范围,同时也不符合国际惯例,容易造成内资企业所得税与个人所得税的交叉错位。
四、按行政隶属关系分享收入制度存在的问题
1994年我国进行的分税制财政体制改革是以企业隶属关系来划分企业所得税的归属,中央企业所得税由国家税务局负责征收,收入归中央政府;地方企业所得税由地方税务局负责征收,收入归地方政府。“这种分享制度极易使人们在思想认识上把税收划分和投资收益归属混淆在一起,造成各级政府谁投资办企业谁就应该拥有该企业税收的偏见”。(白景明,2000)存在的矛盾在于:一是难以界定分税的明确范围。改革开放以来,尤其是建立社会主义市场经济以来,企业的隶属关系几经调整,今后“纯”的国有企业会减少。特别是随着国有企业公司制改造的进行,公司的产权主体已经由计划经济时期的政府单一主体转变为多元化主体。在一个由国有法人股、外资股、个人股组成的公司制企业里,投资关系复杂化,所有制性质已显得非常淡薄。实践操作中,难以界定中央企业与地方企业。二是不利于现代企业制度的建立和实施。企业在兼并、改组过程中,将涉及产权变动,而产权变动必然影响到中央和地方的经济利益。按行政隶属关系确定收入归属的做法,会使经济运行产生扭曲,阻碍企业跨地区、跨所有制、跨行业资产重组、兼并,不利于资源的优化配置,不利于建立现代企业制度。三是强化了企业对政府的从属观,使得分属不同层级政府的国有企业具有不同的政府保护,很容易出现地区经济封锁、市场分割,不利于创造统一、公平、竞争有序的市场环境。四是使企业所得税法软化。按照行政隶属关系划分企业所得税收入,必然使该税的征管和政策执行权随之归属于不同层级政府。这样很容易使地方政府随意处置所得税。目前我国各地出现了程度不同的随意减免税问题,致使企业所得税法软化,法律约束力不强等,就足以证明按行政隶属关系确定企业所得税收入归属的弊端。为了解决上述种种矛盾,从2002年开始,我国实行了中央与地方企业所得税分享改革。不可否认,改革的方向和初衷是好的,但中央与地方如何分享,则是一个经过讨价还价后确定的方案。这项改革方案由于制度设计有缺陷,致使中央与地方所得税分享改革实际的博弈结果并未达到最优的均衡。
改革初期,我国市场发育还不够完善,又急需大力引进外资,加快对外开放以推动经济起飞,因而在税收上本着“税负从轻,优惠从宽,手续从简”的原则对外资企业实行“超国民待遇”,其成绩是巨大的。但随着我国吸引和利用外资政策和形势的变化以及市场经济的发展,客观上要求建立一个公平竞争的外部环境。原有的以普遍优惠为主的涉外税收政策在吸引外资方面的作用已大大减弱,一些大的跨国公司到中国投资主要是看重我国稳定的政治和经济环境、廉价的原材料和劳动力以及潜力巨大、有待开发的国内市场,并非是税收优惠。同时“十五”期间我国经济发展的主线转向结构调整,对外商投资企业不分产业的税收优惠将会直接影响经济结构的调整,这也是对内资企业的非公平竞争。因此,统一合并改革完善内外资企业所得税制,不仅是建立完善的社会主义市场体制,创造公平竞争纳税环境的必然选择,也是优化我国税制结构、改变主体税种结构失衡以及适应经济全球化的客观要求。
参考文献
(1)左大培《外资企业税收优惠的非效率性》,《经济研究》2000年第5期。
(2)白景明《按照社会主义市场经济的要求改革企业所得税分享制度》,《四川财政》2000年第9期。
(3)于海峰、龙笔锋《中国加入WTO与最优税制结构选择与现行税制完善》,《财政研究》2001年第5期。
(4)贾绍华《完善和优化企业所得税的几个问题》,《财政研究》2001年第5期。
