所得税准则

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【摘要】本文立足于以往利润表观的角度，较为通俗地分析了对所得税准则的理解，着重从三个方面论述了所得税准则的核心问题：一是资产负债表观与利润表观；二是两种所得税准则核算观融合分析；三是利润表观下账面价值与计税基础的分析。

【关键词】会计准则；所得税；资产负债表债务观；利润表观

2006年2月的中国会计准则，在所得税准则的核算理念上发生了巨大的变动，要求采用资产负债表债务法，这一变化引起了各方会计界人士的关注，普遍认为有一定的难度，其基本思路就是通过资产和负债的账面价值和计税基础揭示两者之间的暂时性差异，从而确认递延所得税资产和递延所得税负债，以此确认所得税费用并将相关要素在报表中予以列示。笔者在已有的相关理论领会分析的基础上，对所得税的变化有一些变通的思考，以求对所得税准则的进一步认识，以便与原准则基本思路的融会贯通。

一、资产负债表观与利润表观

国际会计准则体系倡导全面的资产负债表观。我国的会计准则体系基本实现了与国际会计准则的趋同，在2006年2月的基本准则及诸多具体会计准则中基本上体现了资产负债表观之理念，而所得税会计准则是这一理念的充分体现。资产负债表观是相对于利润表观而言的，它是以资产负债表为报表重心而强调全面收益，是经济学上的收益观，强调收益计量从属于资产的计价，一般通过对期末资产进行计量来求得一定时间内资产的净增量，并以此作为当期收益。以这种理念为指导，要求根据未来期间经济利益流入流出企业情况对相关资产、负债等进行确认与计量。利润表观是以利润表为报表重心而强调当期收益，是会计学上的收益观，直观地体现为收益就是指一定时期内企业实现的收入与相关的成本、费用之间的差额（夏鹏，2006）。以这种观念为指导，以会计利润为核心，通过当期确认的收入和费用对比求得。这种方式尽管简单，易于理解，但是利润表观具有一定的局限性，一方面对暂时性差异揭示得不够充分，也就是对我国目前经济发展过程中所出现的许多非时间性差异的暂时性差异没有较全面地加以考虑；另一方面对于递延税款不能全面地分门别类地进行揭示和披露。对于会计信息的相关性及资产、负债真实公允都具有一定的影响。现已开始执行的所得税准则的资产负债表债务法是以资产负债观为指导，旨在真实体现资产（或负债）未来可收回金额，真实、公允地反映资产和负债未来为企业带来的实际的现金流量，既符合会计要素的确认条件，又科学合理。

二、两种核算观的融合分析

所得税准则所采用资产负债表债务法，是资产负债表观的典型体现，一方面说明企业履行纳税义务不应单纯关注利润，而是要关注净资产，在真实价值基础上净资产的增加，才能表明企业财富的增加，企业财富的增加也就有义务向国家缴税（刘玉廷，2006）。从这一层面上说明了国家作为要求企业交税的债权人来说，对企业的净资产具有要求纳税的权利。更符合权益与资产相对应的观念。另一方面，所得税准则的资产负债表债务法是通过会计要素的转化，将利润表要素与资产负债表要素进行统一和协调，通过会计上所确认的资产与负债的账面价值与按照税法上的规定所确认的资产和负债的计税基础，来确定两者之间的差异。从税法角度考虑，实际上就是揭示了资产（或负债）应转化为多少费用，以便明确利润的多少，从而明确未来期间是否履行纳税的义务。以此确认需要递延的资产或负债，体现了利润表观与资产负债表观的相融之处，说明这两种观念是不容完全割裂的。

无论是资产负债表债务法还是利润表债务法，从会计角度分析，其会计核算的程序是相通的，也就是说这两种理念从记录程序上考虑，最终都是为了确认出所得税费用的金额。利润表债务法是以利润表的项目为基础，根据利润总额依据税法要求调整的项目计算应纳税所得额，然后计算影响纳税的金额，最后确认所得税费用；资产负债表债务法也是以利润表的项目为基础进行调整，即先确定应纳税所得额，然后根据资产负债表的资产和负债的账面价值，结合税法规定确定计税基础计算暂时性差异，其关键点是确定递延所得税资产和递延所得税负债，最后确认所得税费用（包括当期所得税费用和递延所得税费用）。可见，其核算程序的思考模式具有相通性，对于所得税核算理念的变化采取这种相互结合的领会是非常有必要的。

所得税准则采用资产负债表债务法，不仅体现了与国际会计准则趋同的要求，也充分说明了这种方法更为科学和合理，也就是在确认所得税费用之前，通过揭示较为全面的暂时性差异，确认递延所得税资产和递延所得税负债并在报表中加以列示，信息披露更为明晰，更有利于企业的正确决策。

三、所得税核算方法的利润表观的理解

所得税的核算采用资产负债表债务法，其核心就是在每个会计期末确定资产和负债的账面价值与计税基础的差异。就资产而言，无论是账面价值还是计税基础，都体现着对资产消耗部分的扣减问题，资产的消耗部分或者说需要补偿的部分，是资产的资本化向费用化转化的部分。转化的部分越小，说明当期抵减的费用少，利润就多。因此当账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异，其账面价值中转化的费用数额少于计税基础，说明了当期上缴国家的利润基数大，必然导致未来期间应上缴国家的所得税金额的增加（反之，就减少），反映的是未来经济利益流出的增加，就构成递延所得税负债；对于负债而言，只有因自费用中提取的负债才能影响利润，也必然影响所得税。当负债的账面价值大于计税基础时，形成可抵扣的暂时性差异，说明账面价值中计入费用的金额多，利润就少，必然导致未来应上缴国家的所得税金额的减少（反之，就增加），反映的是未来经济利益流出减少，也就构成了递延所得税资产。如：一项固定资产的原价为1000万，本期计提折旧200万，计提减值准备100万。账面价值为：1000-200-100

=700万；计税基础为：1000-200=800万，暂时性差异就为100万，说明会计上的账面价值多计损失、费用100万，利润多增加了100万，未来期间就应该履行交纳税金的义务，就构成了递延所得税负债。反之，就应该确认为递延所得税资产。再如：会计上于当期确认了100万的预计负债，假定税法上允许实际发生时进行费用列支，计税基础为：100-100=0，经过计算账面价值大于计税基础100万，说明会计上所确认的费用当期多计100万，利润就减少了100万，减少未来期间应交所得税。这项暂时性差异就可以确认为递延所得税资产。反之，就确认为递延所得税负债。因此，可以说，递延所得税资产与递延所得税负债这两个要素的确认，说明了应交所得税与所得税费用之间的调整，与利润表观有着一脉相承的关系和理念。由于所确认的暂时性差异产生于资产与负债的账面价值与计税基础之差，来源于资产负债表，所以据以计算的递延所得税负债和资产必然更加符合负债和资产的定义。

所得税会计准则核算理念的变化，是一个需要逐渐消化的过程。对原利润表观不应完全采取摒弃的思想，而是应总结利润表债务法的核算思路，并加以分析，来建立“资产负债表”观的思维方式。深刻理解计税基础的概念以及与账面价值之间的联系，方可领会暂时性差异及递延所得税资产（或负债）的含义，认真体会递延所得税费用（或收益）与递延所得税负债（或资产）的关系以及应交所得税和所得税费用的关系。通过上述分析，建立简单、合理的理解思路，对于从理论上加以融会贯通以及实际工作的具体操作非常必要和可行