国际避税及反避税

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摘要基于对我国加入世贸组织后国际避税活动加剧可能性的分析,预测跨国纳税人未来在我国避税的主要手法与趋势,在此基础上探讨避税、逃税、节税的界定及反避税应遵循的原则,提出应完善国际反避税措施，加大反避税力度。

关键词国际避税避税方式反避税措施

中图分类号F753.5文献标识码A

1跨国纳税人避税的趋势

随着商品、资本和劳动力在国际间流动的加快，跨国纳税人在国际经济活动中利用各国税法差异和漏洞进行国际避税手法不断翻新，且愈来愈复杂愈隐蔽，并将随着国际贸易伙伴的大量涌入而在中国滋生蔓延。其主要方式有：

（1）利用转让定价避税。转让定价方式避税是指跨国纳税人人为的压低中国境内公司向境外关联公司或有意提高境外公司向中国境内关联公司销售货物、贷款、服务、租赁和转让无形资产等业务的收入或费用分配标准，使中国关联公司的利润减少，转移集中到低税国家(地区)的关联公司。这种转让定价避税方式自中国改革开放以来即已存在,但至今仍是方兴未艾。

（2）利用国际避税地避税。国际避税地是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区。在我国加入世贸组织后，跨国投资者将可能进一步运用避税地功能，通过在避税地建立不同形式的各类公司，分别处理其不同的业务和收入，通过一系列主体的非移动和客体的转移相结合进行资财信托避税等等。

（3）利用国际税收协定避税。国际税收协定是两个或两个以上主权国家为解决国际双重征税问题和调整国家间税收利益分配关系，经由政府谈判所签订的一种书面协议。为达到消除国际双重征税目的，缔约国间都要作出相应的约束和让步，从而形成缔约国居民适用的优惠条款。

（4）利用电子商务避税。目前全球已有52%的企业先后进行电子商务活动。电子商务活动具有交易无国籍无地域性、交易人员隐蔽性、交易电子货币化、交易场所虚拟化、交易信息载体数字化和无形化、交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权，因而电子商务的迅速发展既推动世界经济的发展，同时也给世界各国政府当局提出国际反避税的新课题。

2避税行为界定与反避税原则

跨国纳税人避税手段的多样性、避税活动的跨国性、避税成因的复杂性，决定了中国政府未来所面临的仍是棘手、复杂、艰巨的反避税斗争。

（1）国际避税、逃税、节税是性质不同的概念。避税是指跨国纳税人利用各国税法的差别和漏洞，通过人或资财的国际流动或不流动，减轻或规避纳税义务的行为。逃税是指跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽的欺诈的手段，偷漏国家税收的违法行为。由此可见，避税与逃税是两个性质不同的概念。此外，避税与节税也是一对内涵不同且易混淆的概念。节税指的是在税法规定的范围内，当存在多种纳税方案的选择时，纳税人以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项，其前提是符合国家税收政策导向；而避税是纳税人钻税法漏洞，通过经营活动和财务活动安排来达到规避或减轻税收负担的目的，其行为虽没有直接触犯税法，但与国家税收政策导向相悖，且破坏公平竞争的赋税环境。

（2）反避税斗争应遵循的原则。借鉴国际反避税经验，我国反避税斗争应遵循的原则是：第一，有理有据的原则。即必须建立一套完整的、行之有效的反避税法规，在处理避税案件时必须注重确凿的避税证据，并按国际惯例及法规规定调整应税所得。第二，国民待遇的原则。即对同一性质的避税活动应同等处理，而不能因跨国纳税人的国别(地区)或经营行业不同而有所区别。第三,原则性与灵活性相结合的原则。由于避税的复杂性，反避税中必须注重避税证据,而证据的取得并非是件易事，因此虽然所有的非节税性质的避税活动均应列入反避税范围，但对偶尔避税且避税金额不大的，可依据各地征管力量、征管水平灵活处理。第四，符合国际惯例的原则。由于避税、节税与逃税在实践中难以界定，在处理避税案件时应根据国际惯例，对节税性质的避税，征收机关不得调整与处罚，而应侧重于修正本国税法及有关法律，倘若符合国家产业经济政策的，则应以予支持鼓励;对非节税性质的避税，税务机关应依法合理调整应税所得，补税而不加以处罚。

3针对热点借鉴国外经验，加强反避税措施

从我国现行反避税措施看，已不能满足国际反避税斗争形势的需要。我国目前只对转让定价订有专项法规，对其他跨国避税行为则无有效的针对性规定，在我国同样面临经济全球化大趋势情况下，应借鉴外国成熟经验制定和完善国际反避税税收法规，全面加大反避税力度。

3.1转让定价问题方面

中国的转让定价税制大致遵循国际通行的做法，即当跨国公司联属企业相互间转让产品、劳务或财产时，税务机关不管该企业是否有避税意图，不承认其内部交易价格即转让定价，而是按照独立企业之间正常交易原则，调整应税所得，以维护本国的税收利益。我国转计定价税制内容过于笼统，不够明确，又缺少相应法定例子，操作性较差。美国是最早建立转让定价税制的国家，至今已有70年历史，美国在其国内收入法典中规定调整转让定价方法主要有：①可比非受控价格法。也称为不被控制的价格法，即比照没有任何人为控制因素的卖给无关联买主的价格来确定；②再售价格法。如无自比照价格，就以关联企业交易的买方将购进的货物再销售给无关联企业关系的第三方时的销售价格扣除合理的购销差价来确定；③成本加利润法。对于无可比照的价格，而且购进货物通过加工有了一定的附加值，已不再适用再销售价格法的情况，则采用以制造成本加上合理毛利，按正规的会计核算办法组成价格的办法。此外，还有其他一些引申方法，如可比利润法，即把关联企业账面利润与经营活动相类似的非关联企业实际利润相比较，或者将关联企业账面利润与其历史同期利润进行比较，得出合理的利润区间，并据以对照进行调整。美国于20世纪80年代末90年代初推出了预约定价协议，税务部门与纳税人就转让定价的计算方法等问题事先达成一种具有约束力的协议，变调整为预先约定，变“治病”为“防病”，减少转让定价处理中的不确定性，提高效率，在处理转让定价等方面取得了较好的效果。

3.2资本弱化避税问题已引起各国税务当局的密切关注，许多国家都采取了特殊的反避税规定

各国有关这方面的法规尚不统一，经济合作与发展组织（OECD）提倡采用两种方法对待资本弱化：①正常交易法。在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如不同，则关联方的贷款可能被视为隐藏的募股，要按有关法现对利息征税；②固定比率方法。规定法定的债务/资本比率，凡超过法定比率的贷款或利率不符合正常交易原则的可疑贷款利息不允许税前扣除，视同股息进行征税。目前发达国家税务机关在实践中采用的方法与OECD提倡的这两种方法一致。

3.3为了防范和打击跨国纳税人利用避税港避税，美国于1962年制定了避税港对策税制，随之各西方国家纷纷仿效

其主要内容包括：①明确税法适用的避税港。对于避税港，各国有不同的判定方法，有的国家采取列举方法，直接列举出避税港的“黑名单”，而更多的国家则以规定的税率为标准来判定避税港，如日本将法人税率低于25％的国家和地区判定为避税港，英国这一标准为24.5％；②明确税法适用的纳税人。即明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定。一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50％以上且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10％为标准；③明确税法适用的课税对象。为防止打击面过大，各国避税港对策税制均规定，适用避税港对策税制的所得，主要是来自受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息所得、特许权使用费，而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内；④明确对税法适用对象的制约措施。在明确了上述税法适用对象后，各国税法均规定，对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人，其在避税港公司按控股比例应取得的所得，不论是否以股息的形式汇回，一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已纳入外国税收可获抵免。

4加强反避税征收管理

如何有效地防止或限制避税行为，实际上需要从税收立法到征收管理全过程的协调，仅靠一般的方法是不够的。近几十年来，随着各国税法的不断完善，跨国纳税人为进行国际避税，采取了更加变通的方法，使国际避税行为更加复杂，这样反过来又增加了国际反避税工作的难度。对此，许多国家从以下几个方面加强了征收管理，制定了比较严密的税收管理制度。

（1）加强纳税申报。严格要求一切从事跨国经济活动的纳税人及时、准确、真实地向国家税务机关申报自己的所有经营收入、利润、成本或费用列支等情况，这是国际反避税的主要环节。同时，实行纳税人异地举证制，面对成千上万的跨国公司的频繁业务往来，税务部门无法搜集证据，许多国家在立法中都特别规定纳税人对纳税义务有关的事项，负有向税务机关报告和举证的义务，如果纳税人对税务机关的处理，提不出相反的证据，就应按税务机关的决定执行。

（2）加强会计审计。与纳税申报制度密切相关的是对跨国纳税人的会计核算过程及结果进行必要的审核，以检查其业务或账目有无不实、不妥以及多摊成本费用和虚列支出等问题。目前，许多国家都严格了对涉及外国公司会计业务的审计制度，一般都要求外国公司，特别是股份公司所申报的各类报表一律经过公证会计师的审核，否则不予承认。

（3）积极进行国际间反避税合作，加强税收情报交流。面对跨国公司的全球性避税，只靠一国单方面努力显然不够，必须加强跨国合作。我国与有关国家的税收协定中，都有情报交换的条款。鉴于国际形势的发展，今后还应加强征收管理的国际协作遏止国际避税行为。

（4）加大避税处罚力度。如美国从1996年就转让定价违法问题增加处罚规定，对调增所得税净额达500万美元以上，按其调增额分别罚款20％～40％。力度之大，令避税企业望而生畏。目前，我国税务部门对避税的查处大多只进行调整，很少处以罚款，使得避税企业产生了侥幸心理，为此，在今后反避税税制建设中，应加强对避税的处罚性规定，加大反避税力度，堵塞税收漏洞。

上述几种反避税措施与其他反避税措施一起，有效地防范和打击了国际避税行为，随着财税体制改革的进一步深化以及国际间交往的日益扩大，我国应借鉴西方国家的经验进一步规范化、法律化反避税工作，打击避税行为，最大限度地维护国家利益