促进纳税遵从
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摘要：纳税遵从是税收征管的一个基本评价指标。促进纳税遵从不能单方面强调税收的强制性，应从纳税人角度出发，宣扬纳税人权利、形成纳税人与税务机关间的良性信用互动关系、规范发展税收筹划来提高公民的纳税意识，促进纳税遵从。
关键词：纳税遵从；税收筹划；纳税人权利；互动关系
纳税遵从，又称税收遵从（taxcompliance），是我国政府在《2002年—2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中正式提出的一个新概念，指的是纳税人依照税法的规定履行纳税义务，包含有及时申报、准确申报、按时缴纳三个基本要求①。由于其体现了现代公共财政体制下税制优化目标，涵盖了现代社会公民自我意识与国家意识提升的基本思想，引起了越来越多人的重视，也成为衡量现代税收管理绩效的一个关键标准。研究与促进纳税遵从，成为构建二十一世纪公共税收制度的一个重要内容。
一个经济社会纳税遵从度的高低，是多方面共同作用的结果。理想的纳税遵从度的实现，不仅要求有一套公平合理、明确易行、奖罚分明的税制，而且要求纳税人真正意义上认识自己作为国家主人翁的含义，税务人员也明确认识到自己的应有的权利与义务。由此出发，影响税收遵从的一系列因素：税制设计、税务宣传、公民意识形态、社会税收环境等包含了良好税制构建的一些基本理念，即现实有限性与理想的延伸性；纳税人与税务人员的平等性；公民税收权利与义务的对等性。所有这些理念都外化为税收征纳过程中的各个环节。我们的税制设计也理应充分参照并吸收这些理念，在税制设计应该怎样与可能怎样中寻求最佳平衡点，而不仅仅是把税收作为既定物，由它应起的作用来规范现实要求；在强调公民纳税意识提升的同时，反思税务部门理应提供的服务；宣讲税收法律威性的同时，关注纳税主体的经济意识；强化税法意识的同时，考虑公民的税收道德意识。
一、促进纳税遵从的纳税人权利强化
我们在对纳税不遵从行为，即纳税人不申报、不如实申报以及不按时缴纳等不遵守税法的行为（在现实中常表现为偷、逃、漏、骗税行为）进行分析时，通常把原因归于税法宣传力度不够、历史上隐性赋税惯性作用等。事实上，纳税行为的发生，是纳税人把自己财富的一部分真实地转移给国家的过程，其直观感受，无论怎样都是一种利益损失。在这种情况下，简单靠宣传手段来提高纳税遵从显然过于薄弱。税制设计应该考虑纳税人有自己的利益选择，用纳税人的思想来体会纳税人的感受。
怎样让纳税人在履行纳税义务的同时，感受到自己是处于利益最大化状况呢？纳税人的利益最大化目标，除了财富最大化外，还有非财富最大化，如权利的实现与社会的认同等②。对于财富最大化目标，纳税人的纳税行为是真实的财富转移过程，其发生必定表现为可精确计量的利益损失。但是，纳税人也是理性的，他会考虑目标的长期性，现时的收入减少可以在逐步优化的社会环境如市场卫生、道路交通状况等改善中得到回报。然而，宏观环境所提供的条件优化毕竟没有明显的利益边界，在同一性中不易被察觉。而现实税收宣传则倚重与强调税收的强制性与公民的纳税义务，无形中造成了公民对税收对税务机关心理上的抗拒，一定程度上对纳税不遵从行为起到了刺激作用。缓释纳税人纳税不遵从行为，一个有效的办法是让纳税人意识到纳税权利与义务是对等的。让公民客观上对侵犯自身财产权的征税事项必须有发言权，这也是他们自觉纳税的基本心理支持③。但是，现实情况是，据有关调查，我国公民的纳税人权利意识是相当淡薄的。纳税人无法真切感受到纳税人的权利，又怎能从根本上促进纳税遵从？承认并保护纳税人应有的各项权利的完整性、具体性、权威性，改变纳税人的消极被动地位，是正确解决税收征纳关系的关键。今后税收工作的开展，显然必须注意纳税人权利的实现。
具体来说，税收工作应明确宣告纳税人的基本权利，即只依法纳税的权利、公正对待的权利、了解与获取纳税信息资料的权利、税收减免优惠的权利。其中，只依法纳税的权利的含义为纳税人有权拒绝税法规定外的额外纳税要求和对超征误征的税款具有还付请求权，这一权利贯彻纳税的全过程，包括了事前、事中、事后公民权利保障的三个阶段。公正对待的权利，除了横向公平（同等条件的纳税人缴纳同等的税收）和纵向公平（条件不同的纳税人不同等课税）之外，还包括对待纳税人的程序过程等服务上的公正。了解与获取纳税信息资料的权利要求税务人员有义务向纳税人解释相关纳税程序以及税款的运用事宜等，使纳税人明白自己所享受的环境卫生、体育场所、社会保险、初等教育和道路交通等多项福利服务都是由税款支持的，公民是在为自己纳税。
二、纳税人与税务机关之间信用互动关系的形成
了解纳税人具有的权利是纳税遵从的基本心理支持。纳税人要真切感受到付出财富的价值回报，还有赖于纳税人与税务机关之间的信用互动关系的形成。就信用而言，包含政府，在这里具体指税务机关对纳税人的信用和纳税人对税务机关的信用两个方面。为提高公民的纳税遵从度，最基本的是树立起纳税人对政府
的信心。政府在为全社会提供优质的公共产品与服务的过程中，其所作所为必须让纳税人感到政府机关是在慎重地使用纳税人所缴纳的税款，而不是令人感到所缴纳的税款是打了水漂。这就要求政府机关必须以廉洁为本，诚信课税、依法用钱，慎重论证税款支持的项目，引入成本—效益核算方法，力求最大限度地降低纳税人的负担和税务机关的征管成本。要在诚信课税的基础上，增强纳税透明度。
首先，税务部门的管理机构设置、业务流程设定、纳税服务必须精简明确，通过税务承诺服务降低成本。就税款征纳而言，税务应和银行、邮局实现联网，纳税人通过银行或邮局向税务部门纳税，一方面，抑制税务人员利用既开税单又经手现金的机会挪用税款行为；另一方面，也降低税务机关的征纳成本。
其次，从纳税人角度出发为纳税人开展“纳税提醒”业务。社会成员纳税意识的强弱固然决定了税务部门的征管方法、手段与绩效。然而，税务部门的服务态度、开展的业务内容、征管的方法也反过来影响纳税遵从。纳税提醒业务的开展，会在一定程度上增加征管成本，但是对纳税人来说，其成本与逾期纳税惩罚相比是极低的。对于那些业务繁忙、财务管理等欠缺规范的纳税人来说，纳税提醒业务的开展是十分有必要的，纳税提醒意味着个人收入损失的降低。针对我国目前的情况看，产生的这部分费用可以由纳税人负担。当然，也由此引发出这样一个问题：对逾期纳税的纳税人来说，负担此费用是公平合理的，而对那些及时纳税的纳税人来说无疑是成本的增加。这一问题的解决，可以通过纳税人之间的自由选择来实现。税务机关应明确告知纳税人此项业务服务的有偿性。有需求的纳税人自然愿意承担此成本，而对于及时纳税的规范纳税人来说无需享受此服务也无需为此引发额外成本负担。第三，在社会生活中把税收形象化、具体化、长期化。我国的税制设计，在某种程度上把纳税行为和纳税人身份遮蔽了。就增值税而言，其在零售环节被确定为征收价、税分离的增值税。从消费者角度看至少表面上与个人无关。但是事实上，增值税税款由纳税人向购买方收取，消费者是增值税负担者，消费者的每一次购物都包含了纳税。但是在价、税合并标识的方式下，公民比较难意识到自己与增值税的关联。而在国外，例如日本，采用的是价、税分开标识的方式，其购物单据上都明确标出扣缴的税金金额。这实际上是对税收征纳过程的公开化，也是税收概念的具体化、经常化、形象化。在这样的税收环境下，公民的纳税意识逐步增强，促进纳税遵从也较容易。我国的现实情况表明，要在短期内全面实施价、税分开标识是不可能的。但是，作为一种借鉴方法，要普遍促使公民纳税意识的增强，则必须把税收经常化、具体化、形象化。针对个别税种，选取财务制度完善的纳税人，对部分生活日用品定期进行价、税分开标识的宣传活动。也可以把税收的相关内容印制成宣传单，在车站、码头、旅馆、邮局、饭店、商场等人流集中的公共场所设点发放，宣传的内容应与百姓生活贴近，并将这样的宣传长期化。当然，在宣传过程中，应该注意形式的多样化，尤其注意广泛运用非正式化的宣传方式，如文学作品、电视剧等。这些非正式化的宣传内容往往比正式的宣传更为持久生动，也更易深入民心。一个典型的例子是陀思妥耶夫斯基在《少年》一书中谈到：我向社会缴纳捐税，是为了让我不被人盗窃、不挨打、不被人杀害、没有人敢对我提要求。所以，应避免“税收取之于民，用之于民”“纳税光荣”等空泛的宣传。
第四，建立税收信誉体系。良好的信誉在经济文化一体化的21世纪日益显示出其内在的资源价值。受到尊重是纳税人的正常需求，也是社会的道德意识的体现。尊重，又意味着社会群体对个体行为的认同。相对于尊重而言则是轻视与否认，它意味着社会群体对个体行为方式的排斥与否认。作为正常的人，每一个纳税个体都不希望自我被群体所否认。从这一意义上讲，税收的设计诸方面应充分考虑人们的思维方式、价值取向、伦理规范。基于此方面的分析，税收可以和个人信誉紧密联系，把税收和个人就业、升职、执照、出国、消费、继续深造等联系在一起，通过信誉的波及效应，强化纳税人纳税意识，抑制其逃、骗税等行为的发生。不得不提的是，纳税作为公民一项基本义务，依法纳税是正常的行为要求，对规范纳税的纳税人树立模范形象与表彰过程，事实上包含了弱化税收刚性与义务的影响，容易造成税收柔性与可扭曲性的负面效应，在税收行为选择中要慎重使用。
第五，建立以纳税人为中心的税收工作评价标准的度量体系。税收是公共的，必然具有服务性与法制性特征，服务性是现代公共税收的灵魂和宗旨④。这就要求其业务流程的设定、机构设置、信息化管理建设、绩效考核等各方面都体现出以纳税人为中心的一流服务，以优质的服务防止问题的发生。服务行为的最终结果要回归到绩效考评上。建立一套用纳税人满意度作为评价工作成效标准的度量体系，无疑是最大限度提高纳税人纳税遵从度的现实选择。当然，纳税人与税务机关间的信用互动关系包含了对纳税不遵
从的遏制。税收实践表明，对纳税不遵从行为的“深查严处”程度越高，公民的纳税不遵从行为发生的机率越低。在我国的纳税环境还未达到成熟的情况下，“深查严处”仍然有必要。在继承传统的稽查方法基础上，也应借鉴统一纳税识别码制度、财产实名申报制度和第三方信息报告等制度对税务稽查的作用。
三、规范发展税收筹划
税收筹划，指的是纳税人在国家政策允许的前提下，以降低税负为目的，对生产经营行为进行筹划安排，选择有利于节税的生产经营方案⑤。相对于上文所述的税务稽查和税法宣传而言，税收筹划直接表现为纳税人在现实税制下的财富损失的减少，是一种可测量的节税活动。因此，也促使纳税人发自内在力量自觉、主动地学习税法、钻研税法并履行纳税义务。税收筹划过程，事实上也是税法的普及与运用过程。因此，税收筹划与纳税意识的增强一般是客观一致性和同步性的关系，是促进纳税遵从的重要途径。从我国目前情况来看，税收筹划还处于初始阶段，纳税人对税收筹划的认识不多，对它的作用也不是十分清楚。宣传税收筹划是一件十分有意义的事情。为此，有必要让公民明确认识到税收筹划是一种无风险的减轻税负的途径，是一种合法合理的巧妙纳税行为，是直接关系到个人及企业利益的一项工作。因此，在宣传税收筹划的过程中，尤其要注意与百姓生活密切相关的税收筹划案例。从企业财务管理活动及税收优惠政策方面分析，着重宣传以下几个方面的税收筹划工作：（1）企业组建、筹融资、投资中的税收筹划。（2）税收优惠政策利用的税收筹划。（3）会计处理过程中的税收筹划。纳税人出于获取税后利润最大化的需要就要最大限度地学习研究税法，其了解程度越深，公民纳税意识越强，纳税遵从度越高。另外，通过税收筹划促进纳税遵从必须规范发展税收业务。我国现有的税收筹划一般由会计师事务所和税务师事务所，很多机构事实上与税务部门有着千丝万缕的关系，公正、公平、合理的目标取向在实际操作中面临着巨大的挑战。规范发展税收筹划业务，显然应该将税务机构真正从税务部门剥离出去，成为自我发展的规范的社会中介机构。
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