税收管理理论

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一、税收管理是指税务机关依照税法组织收入的管理手段。没有管理就没有税收活动的实现。另一方面，税收管理的状况对经济有着广泛的影响。在许多发展中国家，有限的管理能力成为税收的束缚，对各个发展中国家的逃税情况的研究表明，半数以上的潜在所得税未能征收入库的情况并非罕见，其他税种也有些类似情况。我国虽然缺乏这类研究资料，但同样，应征额与实征额之间有较大的差距。这种税制表面现象与实际运行之间的差异可能来自于逃税现象，也可能来自于税制的设计、管理和司法解释，如广泛使用税收刺激，或税收行政复议制度失效等。这种差异，不仅使得政府收入流失，更降低了税制的弹性，特别是在通货膨胀的条件下，由于管理的原因，导致税收收入相对额下降，要想增加收入，只有不断地提高税率和开征新税，不少发展中国家正是这种情况。就微观个体而言，管理水平决定税收负担，直接影响收入的多少。逃税行为不可避免地会影响税收的横向公平。由于管理上的差异，无论税法怎样规定，同等收入者之间，同等产品消费者之间，同等财产所有者之间，税负水平都不相同。例如，我国的个人所得税，是一种分类所得税，实际上税率取决于收入来源。对工资薪金收入由于可以进行集中的源泉扣缴，管理容易，使得工资薪金的税率实际上高于劳务收入和生产经营所得的税率。二、税务管理在任何国家都不可避免地在很大程度上受该国政治经济文化状况的影响。如果一国是腐化堕落的海洋，那么税收管理也不可能是一个纯洁的孤岛，而如果一国工商业者大多是文盲，不能建立和保存会计资料，那么一些以帐为征收依据的税种，如所得税，一般销售税就不可能有效的征收；如果对税务机关和税务官员考核的依据就是组织收入，那么可能会鼓励税务机关不顾税法规定；而如果政府其他部门也以多种方式向企业施加经济负担，税收管理更难以进行。在有些国家，纳税人与税务官员都缺乏必要的诚实。各级政府对税务官员很少有控制办法，有关税收运作的信息很少，更难以收集，这种税务官员与政府间的信息不对称，使得政府调整的费用很高。而且纳税人没有对征税人的监督意识，即使有所意识，也往往因为指控的私人成本远远大于其私人收益而只好作罢，这就使得税务人员的违规行为几乎不受约束。税收管理改革税收管理问题的解决办法，不外乎以下三方面：改变环境、改革管理办法和改革法律规定。一、改变环境1、提高公民的纳税意识现代各种税种的成功很大程度上要依靠公民的纳税意识，这种纳税意识一方面来自于“自觉觉悟”，另一方面来自于被抓住的恐惧。这取决觉悟很大程度上来自纳税人对作为正式制度的税法体系的认同程度。如果纳税人能确认税收用途正当，与自己享受的公共服务能联系在一起，是政府提供公共产品的“影子价格”，并且能感觉到与其他纳税人相比，税收是公平的。这个时候，纳税人对尽义务的意愿会大大加强。但到目前为止，中国的税法宣传仍停留在“依法纳税是每个公民的光荣义务”，“社会主义税收取之于民用之于民”的水平上，这使纳税人误认为税收是政府无需付出的取得，税收是一种绝对的权利，宣传与纳税人在实际生活中的体会相脱节，所有这些都使得纳税人对征税有抵触情绪。要改变这一态度，一是要改变目前的税法宣传，使纳税人相信，税收是他们为社会生活付出的代价。而且是收制度是公平合理的；二是要在实际中让纳税人看到：税收给他们生活中增加的，并不只是负担。如通过对开支制度的改革，建立税收指定专用制；开征受益税种，把税收收入和财政支出用几种可靠的方式联系在一起；改革财政体制，将政府事权与财权下放到最基层政权；加强对纳税人的服务等等。但这类基础性变革，无论如何，不可能很容易和很快的完成。在中国，还要同政府职能转轨、行政机构改革等问题结合起来看，改革只能是渐进和温和的。而且税制的公平目标，在“效率优先、兼顾公平”的原则下也不应过分看重。加强纳税人意识的另一方面就是加强对违法纳税人的检查和处罚，并将这些情况公布，以敬效尤。而这又和加强税收管理是相联系的。2、改善征管的其他条件包括提高纳税人的管理水平和会计核算水平，规范政府行政干预和惩治腐败等等，但这超过了税务部门本身的范围，在这里不作讨论。二、改变税务管理本身管理水平较低是与税务人员队伍建设和税务管理技术水平相联系的，要想提高管理水平，必须在这两方面有所提高。这就需要：首先是管理队伍必须进行专业培训并有充分人力。其次是需要第一线的登记员和出纳员，拥有相对现代的交通通讯设备和计算机等，并能根据需要开发出功能强大而实用软件。解决税收管理上的难题，古代的方法是实行“包税”，将私人收入与税收收入联系起来，这样做的好处是能使税收稳定，但显然，这种制度安排就是公然准许对纳税人进行勒索。如果为每个税务官员和地区税务机构规定征收目标，把此征收目标作为考核成绩的唯一标准并把遵循这一目标视为保证中央收入的主要手段，这样的制度实际上成为一种“税官包税”制度，税务官员的基本动力仍然是从最无反抗力的纳税人身上征收最多的税款，以达到甚至超过目标。如果我们把现代的委托理论应用于税收管理问题的分析，就会发现，税务人员同样有道德风险和逆向选择问题，他们违规是一种双向的不遵循税法，包括故意多收或少收的行为。如受贿和勒索等，而且税务人员与政府之间的约束机制和激励机制都是不充分的。就我国而言，现有征管制度对征税人控制力度明显偏弱，除现行《征管法》有原则性规定外，目前还没有完整的税务稽查法规。对征税人的稽查是通过对纳税人的稽查来间接实现的，这一思路体现在“征管查三分离”的征管模式设计上，这种稽查对税务人员来讲，并不具有严格的约束力。对于故意多收的行为，虽有行政复议制度作为约束，但目前并不普遍，纳税人进行复议的成本大于他们自己的收益。在激励机制上，如果将征收目标作为考察税务人

员的方法之一，还是可行的。但基本前提使这一征收目标与实际应征额之间相差不大,这就要求有合理的测算方法，对某地区的税收目标进行估算。可以在此基础上实行激励机制，甚至可以将税务人员收入与组织收入情况联系起来，提高税务人员的积极性。但同时要完善约束机制，防止勒索或坑害纳税人。要保证税务官员尽职尽责，不作份外之事，最基本的方法就是把他们对纳税人的自由处理权限减到最低限度。税务人员与潜在纳税人之间的协商余地越多，则双方勾结、狼狈为奸的可能性就越大。三、关于改进法律解决税收管理问题的最好办法，还在于在税制设计与改革中充分考虑到管理水平的局限，使税制设计不可脱离税收管理，否则，应征额与实征额之间的差异会进一步扩大。1、为解决管理问题有许多“巧妙措施”但这些措施的真正效用如何，却很值得怀疑。如利用发票同时作为征税依据和销售依据的流转税。在零售中不开发票的现象很普遍。虽然有消费者提出要发票，但售货员可以规定两种售价，要发票一个价，不要发票一个价，或者开出所谓销货凭证之类的小票，使得发票的吸引力消失。一方面，税务管理机制中对于所获取的资料，缺乏运用的可行条件。如增值税的“交叉稽核”特征没有充分发挥作用，原则上计算机化可以解决这一问题。但目前似乎尚难以达到其他行业“信息反馈”系统所能做到的程度。先进精密的系统较之妥善设计的审计系统效率似乎相差不多。2、制定完善的法律框架关于这一问题，以AllinghamandSandmo为创始，提出了理论上的框架E(Y)=K[Y-T(Y)-P(m)mY]+(1-K){Y-T(1-mY)}其中,E(Y):可支配收入Y:个人真实收入T(Y):税收函数m:真实收入被隐瞒比例P(m):罚款率函数K:逃税行为被查获函数理性的纳税人要使个人可支配收入最大化，预期的最优“逃税”程度取决于税率结构、逃税被查获概率以及罚款率结构。其它因素不变，逃税程度取决于查获概率、降低畸高税率，加大查处力度和频度，提高罚款率，均能减轻逃税。但现实的情况要比这一模型复杂得多。而且，在发展中国家中，被抓住的概率和抓住后被严惩的概率实际上都很低。四、税制结构要适应管理现实。在发展中国家目前的税收管理水平下，税制结构的设计要适应管理现实。如在现实中，还应继续实行以流转税为主体的税制结构。所得税目前实行严格的全球综合所得税也是几乎不可能的。虽然分类征收所得税有很多缺点，但是现实的途径如此。所得税必须保证对现代工业部门中的工资进行征收，同样，税收管理中要将管理的力量集中于保证通常作为重点的较大纳税人能依法履行其全部纳税义务。这比把力量消耗在中小企业的大海中要强得多。