现行税制优化管理

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1994年我国工商税制的改革取得了令人瞩目的成就，达到了“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的预期目标，为此得到了国内外广泛的肯定。经过四年的运行实践，新税制需要进一步完善之处也已越来越清晰，对此理论界和实际部门也基本上没有异议，因而各种优化完善方案纷纷出台。本报告并不想对目前税制存在的问题进行赘述，也不准备提出整套的优化完善方案，而只打算对与税制优化完善有关的几个问题提出我们的一些看法。

一、优化税制的目标与原则

（一）优化理论与我国的实际

随着优化税制理论的代表人物米尔利斯（J．Mirrlees）和维克里（C．Wickley获得1996年度的诺贝尔经济学奖，税收优化成为人们谈论的热门话题。优化税制理论成熟于七十年代，它从政府运用“扭曲性”税收工具的不可避免性和市场信息的不对称出发，提出了税收可使市场效率损失达到最小的条件和假定，指出税制的改革和优化必须从现实基础出发，而不是从纯粹的理想状态出发。进入九十年代后，西方税制改革理论出现新动向，其中之一便是不片面强调税制的最优化，而通过对各种特定的约束条件（包括信息的不充分、不对称和管理的限制等）的研究，寻求次优状态的税制。

优化税制理论已经和正在对中国税收的理论和实践产生影响。不仅理论界，而且许多实际部门的同志也开始按照优化模式设计现行税制的完善方案。但是有些方案过于理想化，例如在完善增值税的讨论中，就有不少主张实行“消费型”增值税的观点。我们不否认该类型增值税在理论上的优越性，但是离中国的现实恐怕还很遥远。我们认为，我国正处于体制转轨时期，社会主义市场经济体制的真正建立尚需时日，因而市场的失效不仅经常而且普遍存在。在这种情况下，追求最优税制恐怕是很难行得通的。相比之下，从次优目标出发，总体稳定，局部调整，巩固税基，简化税制，改善征管，可能更符合我国的实际。

（二）公平原则

市场经济的基本法则是公平竞争，而公平竞争的要素之一是公平税负。世界上大多数国家都把公平原则作为税制设计应当遵循的普遍原则。

公平原则包含两个相互联系的方面：一是经济公平，也称横向公平，即纳税能力相同的人负担相同的税收。因为市场经济的核心是竞争，维持正常竞争的前提在于对各市场主体实行公平的税负，使得税收作为相同的外生变量而不至于影响竞争本身。二是社会公平，也称纵向公平，即纳税能力不同的人负担不同的税收。也就是对过高的收入进行调节，以缩小收入差别，实现公平分配。这样有利于保持社会的稳定。

从目前新税制的运行实践来看，在实现社会公平方面有所进展，而在实现经济公平方面尚嫌不足。其最突出的表现是工商企业增值税税负的不等，使得产、销分离的趋势加重。就所得税而言，这一问题的表现也很明显，如内外企业的税负不同；个人收入中不同类型收入的税负不同等。经济的不公平会直接导致经济效率的丧失，因而现行税制的优化要在实现经济公平方面加大力度。

（三）效率原则

税收的效率原则也表现在两个方面：一是经济效率。一般而言，税收作为对经济总量的获取，总会给市场效率带来一定的损失。但是不同的税制，对市场效率损失的影响是不同的，有的会加大效率损失总量，有的则减少损失总量。强调效率原则，就是要在选择税制优化方案时，通过仔细比较，选择更为合理的税制，特别是能够发挥产业导向作用的税制，可使课税对市场经济的正常运转带来的效率损失达到最小。二是行政效率，也称征收效率，即如何以尽可能低的征税成本来取得所需的税收收入。衡量行政效率，既可以采用取得每百元税收收入所支付的费用这一指标，也可以用税务人员人均征税收入来比较。

从新税制的运行状况来看，两个效率方面的问题都比较突出。从经济效率来看，现行税制的产业导向不明显，特别是一些高科技产业的税负偏重，影响了这些产业发展的积极性，增加了这些行业的效率损失。从行政效率来看，效率损失更为明显，特别是两套机构的分设，扯皮现象甚多，造成征收成本猛增而征收效率下降。行政效率的下降会直接或间接地影响经济效率。不少企业反映，如今征税机构多，报表多，检查多，不但增加了工作量，也增加了企业成本。因此在制定优化税制的方案时，提高税收的经济效率和行政效率应是一个不可忽视的方面。

（四）国民待遇原则

国民待遇，是指一国政府对本国境内的外国人或外国企业在经贸政策上与本国人或本国企业一视同仁，实行同一标准。现广泛引入税收领域，主要是指对本国境内的外国纳税人不得实行歧视性的税收政策。国民待遇并不是一项独立的税收原则，而是一国税收的效率原则和公平原则在一定条件下的体现，属于国家主权的范围。我们之所以强调国民待遇原则，是想指出对外商的优惠政策应如何看待和把握。

我国在改革开放初期，由于当时经济发展水平较低，投资环境较差，为了吸引外资，采取了各种税收优惠措施，主要是一定期限的税收减免。随着十多年来我国经济的快速发展，产业格局和技术水平都有了很大的变化，当年外商投资的一些领域已经由短线变为长线，或者其技术的先进性已经消失，继续保留这些领域对外商的优惠政策不但会造成与内资企业竞争的不平等，也不利于产业结构的调整，给国家利益带来损失。因此需要对优惠政策进行重新评价，并对过多过滥的优惠政策进行清理。另外，对外商普遍实行税收优惠也导致各种假合资、假外资企业的产生。在这种情况下，国民待遇原则被提了出来，这既是一国主权的要求和体现，也是一个国家的外商投资政策步入成熟的标志。

实行国民待遇原则，调整优惠政策，会不会影响外商的投资热情？我们认为不会。外资愿否投资，远看市场前景，近看投资环境，而税收优惠与否并不是决定性的因素。许多外商也反映，他们看重的与其说是税收优惠，不如说是税收政策的稳定。随着社会主义市场经济体制的建立，随着汇率并轨、价格放开、会计制度一步步与国际惯例靠拢，外商的投资环境已大大改善。在这种情况下，实行国民待遇的条件已经基本成熟了。

当然，实行国民待遇原则并不排斥必要的税收优惠政策，特别是在一些特殊的行业和部门，继续给予外商税收优惠，既是结构调整的需要，也是税收公平的需要。因此，强调国民待遇原则，并不是简单地取消各种优惠政策，而是要对现行的优惠政策进行一番清理和调整，使其成为产业导向的手段和工具，促进我国产业结构的优化。比如对一般加工工业，特别是劳动密集型产业和技术含量低的产业，应实行国民待遇原则，内资外资一视同仁，以体现公平竞争。而对于亟需发展的农林水利、能源交通、新型材料、环境治理和高科技等产业，则应继续给予程度不同的税收优惠。从区域来看，也应通过税收上的差别政策，引导外商投向中西部地区。

（五）渐进原则

一些优化税制的方案提出我国的税制改革应向现代税收靠拢，应该参考、吸收当今世界各国税制的长处和经验，如主张“纳税链条”的完整和彻底的税负公平；再如本着“长痛不如短痛”的观点，主张税制优化能够“一步到位”。

上述观点应该说不无道理。实现税收的现代化，作为改革的目标无疑是正确的，但要求马上做到则值得商榷。因为税收作为一种分配方式和上层建筑，不可能脱离经济基础而单独存在。小平同志建设有中国特色社会主义的理论告诉我们，无论是经济的、政治的、社会的抉择，都必须从中国的国情实际出发。同志在党的十五大报告中也指出：“我们讲一切从实际出发，最大的实际就是中国现在处于并将长期处于社会主义初级阶段”。这一国情特点也决定了中国税制的完善和优化必领采取渐进的原则。那种想迅速与现代税制接轨，甚至要求一步到位的想法是不切实际的。

二、增值税：巩固税基是当务之急

关于增值税的完善问题，当前各方面的讨论焦点多集中在增值税的“扩容”和“转型”问题上，理由是只有“扩容”和“转型”才能进一步增强增值税“链条”的完整性。我们则认为，我国增值税的主要问题，一是税制本身存在缺陷，导致税负不公平；二是征管方面的问题更为突出，无论是对纳税人还是对征收机关来说，增值税都是一个新生事物，对其缺乏足够的认识，导致增值税在运作中漏洞百出。因此，调整税制加强征管，巩固税基才是增值税完善的当务之急。现有“链条”尚已残缺不全，何谈‘链条”的进一步加长？正所谓“皮之不存，毛将焉附”？在这里，我们想着重对税基的巩固问题提出一些看法。

（一）税基松动不可等闲视之

我国实行的是生产型增值税。按理讲，这是税基最宽的一种增值税。但是目前的实际情况是，零申报、负申报企业日益增多，税基日益受到侵蚀，己呈萎缩之势。

目前全国零申报、负申报的企业到底有多少还缺乏权威的统计，但据武汉市对8014户低税负（税负低于1%）企业的调查，1996年零申报企业达627户，负申报企业达3880户，合计达4507户，占调查户数的56.2%，占全市一般纳税人户数的19.7%。而据重庆市的调查，增值税异常申报的户数占增值税一般纳税人的30%到40%，个别区县高达50%以上。零申报、负申报的企业多集中在商业企业，因而商业企业的平均税负逐年下降。据有关方面的测算，1996年全国商业批发企业的平均税负只有1.02%，商业零售企业的平均税负只有1.66%，大大低于全国工业企业增值税的平均税负。零申报、负申报现象的直接后果是侵蚀税基，导致税收的流失。武汉市所调查的4507户零申报、负申报企业，其中报的销售额合计为193亿元，而申报的应交增值税则为－4.23亿元。

（二）零申报、负申报产生的原因分析

零申报、负申报现象产生的原因是多方面的，归纳起来大致有以下几方面：

1．税制本身存在漏洞

一是多档税率的并存导致低征高扣的出现。如出版行业的出版物的销项税率为13%，而购进纸张的进项扣税率为17%，有的出版社因此而没有应交税金，税负为零。二是抵扣项目日益增多，导致税基被侵蚀。《增值税条例》规定的扣税凭证本来只有三种：增值税专用发票、海关完税证和农产品收购凭证。但随着各种补充规定的下达，目前实际执行的抵扣凭证和计算抵扣的依据又陆续增加了废旧物资收购凭证、运输发票、期初存货已征税款等，这些因素的抵扣不能说没有道理，但抵扣的结果是直接缩小了税基。三是随着经济结构的调整，出现了一系列新情况、新动向，如资产重组导致企业组织形式和经营范围的多样化；各种跨地区跨行业经营行为的普遍化；关联企业内部定价的隐蔽化；银行帐户设置和财务核算的多头化等。对这些新情况《增值税条例》都缺乏明确的法律规定，使得税务部门查无所依，管无所据。结果征收防不胜防，税制改不胜改。

2．征管工作量增加，面对问题无可奈何

为核定应缴增值税税额，既要审核销售发票，又要审核采购发票，工作量增加了数倍。尽管目前税务部门扩充了人员，装备了微机，但由于尚未联网，微机只解决了申报、记录等技术问题，而对于稽核这一关键的工作仍无能为力。因而对相当数目的纳税人来说，仍只能申报多少认可多少。在发票管理上也存在漏洞，目前税务部门对增值税专用发票控制较严，而对其他发票的管理相对松些。如运输发票种类繁多，且自行印制多，税务部门监管不力，因此运输发票虚开滥开的现象很普遍，不少企业的成本中运费陡增，造成抵扣数额的异常。另外，增值税所带来的许多新的工作尚未入轨。如低价价认定的问题，由于搞市场经济，价格随行就市，如何审核企业的定价正常与否，操作难度极大。再如兼营和混合销售行为使得扣除项目和扣除金额复杂化，容易造成税基的转移。由于税务机构分设，相互扯皮或不配合，增加了交叉项目审核的难度。

3．发票约束力减弱，“链条”开裂

增值税的科学性在于通过其环环相扣的征税链条的完整性来消除重复课税，而体现增值税链条的则是发票。从1994年普遍开征增值税后，发票便成为各种偷漏税行为的主要指标目标。如果说最初发票的问题主要表现为伪造、虚开专用发票，那么如今则干脆不开发票，搞无税经营。或者开票一种价，不开票一种价。现实中不开票经营的情况越来越普遍，据重庆市的调查，该市1994年使用增值税专用发票的一般纳税人的比重为40%左右，到1997年6月这一比重下降到23%，有的地区甚至只有7%。不开票经营，等于使增值税“链条”断裂。纳税人自断链条的作法，成为税款流失的新动向。

4．纳税人的避税意识增强，搞增值额体外循环

增值税的税基是增值额，尽管《增值税条例》上详细规定了确定增值额的种种方法，但是，“道高一尺，魔高一丈”，许多企业采取直销、分销、代销、折让的方式，或通过返利、分利、补贴的办法，有意降低售价，提高进价，把增值额搞到体外。以至税务部门知企业的销售额月月增加，但面对送来的零申报、负申报却束手无策。

（三）完善增值税的思路与方案

完善增值税的关键是通过对税制的修订来加强征管。应该承认，增值税的征管是一项新的工作，需要有一个适应的过程。根据中国的国情特点，我们认为在增值税推行初期，应采取规范的征收方式与非规范的征收方式并举的方针，并且规范的征收方式一开始范围不宜过大，实行的对象主要是少数大企业。随着税务部门征管力量的增强和征管经验的取得再逐步扩大规范征收方式的范围。因此，完善增值税、加强征管的基本思路是：先易后难，先大后小、集中力量，稳步前进。为此，我们有两个方案可供选择：

方案之一：对工业企业和商业企业实行不同的征收办法

对工业企业仍按目前的“扣税法”征收，即销项税额减进项税额为应纳税额。对商业企业则改为“扣税法”征收，即以进销差价作为课税对象，再乘以税率即为应纳税额。也就是对商业企业的毛利征税。

方案之二：调整纳税人的分类

目前使用的小规模纳税人的概念不准确。不同的行业和部门，无论是按资产额还是按营业额，企业规模大小的划分标准是不同的，难以用一个尺度去衡量。因此我们建议不如将目前一般纳税人与小规模纳税人的划分改为标准纳税人与非标准纲纳税人两类。对标准纳税人继续实行税额抵扣的办法，对非标准纳税人则按销售额征税，不予抵扣。标准纳税人的认定条件，一是年销售金额在1000万元以上，二是财务核算健全，三是两年之内未发生故意的偷漏税。不符合上述条件的一律认定为非标准纳税人。同时加大对标准纳税人异常申报的稽查力度，一旦查出有偷漏税行为即取消其标准纳税人的资格。

三、个人所得税：前途与困难并存

（一）税额增加与增幅减缓

尽管许多人对“双主体税”在我国的前景并不看好，但一般都不否认个人所得税在我国是具有快速成长性、充满活力的税种，因为个人所得税是一个与市场经济有着天然内在联系的税种。随着我国市场经济体制的建立和发展，特别是改革开放以来，收入分配向个人的倾斜，使得一方面人们的总体收入水平有了大幅提高，另一方面随着平均主义被打破，个人收入的差距也在拉大。因而无论是从适应税源结构的变化。增加财政收入的需要来看，还是从调节收入分配。缓解收入差距悬殊的需要来看，个人所得税都被赋予极大的期望而受到各方面的瞩目。

1980年我国开征个人所得税时，当年的收入只有20万元。经过十多年的宣传和加强征管，特别是1994年修订税制，统一了国内外个人所得税制并列为地方收入后，个人所得税的增长明显加快，可以说是“一年一大步”。1994年收入72.67亿元，1995年为131.39亿元，1996年为193.06亿元，1997年又达到259.5亿元。从增长额来看，三年来分别是58.72亿元、61.67亿元和66.44亿元，每年都在60亿元左右，非常均衡。而这几年的平均增长速度达到52.8%，是增长最快的税种。

但是个人所得税在我国又是征收管理难度最大，偷漏税面最宽的税种，这一点同样令人瞩目。从上述数字中也可以看出这方面的问题：其一，个人所得税的递增幅度有逐年回落之势。1995一1997年的增长速度分别为80.8%、46.8%和34.4%，增幅递减非常明显。当然这与基数有关，随着基数的增大，增幅必然会放慢。那么其二，从增加的绝对额来看，基本上是“原地踏步”，反映了征管的艰难。进而其三，从个人所得税占全国工商税收的比重来看，1994年为1.61%，1995年为2.44%，1996年为3%，1997年为3.4%，每年的增长幅度平均不足0.5个百分点。无论是与国外相比，还是与人们的期望值相比，个人所得税的增长又算不得很快了。其四，在个人所得税收入中，约有40%（个别省份更达到70%）来自工资、薪金所得，而这部分收入又主要通过各单位源泉代扣代缴而征得，也就是说，个人所得税对个体户、私营企业主、演艺明星和建筑承包人等高收入者的调节力度还远远不够，以至有人提出了“个人所得税到底调节了谁”的疑问。征收格局的异常直接制约了个人所得税的增长幅度。因而如何通过建立申报、监控、征收的良性机制来完善个人所得税制，成为有关方面研究思考的热点问题。

（二）税制完善的思路与评价

对个人所得税制的完善，人们提出了许多方案和对策，不少颇具可行性和建设性。在此，我们不作全面的评价，只对某些问题提出我们的看法。

1．关于模式选择

个人所得税制基本上有三种模式：分类课税制、综合课税制和分类综合课税制。我们同意目前实行的分类课税制缺乏税收公平的观点，也同意综合课税制是比较理想的模式。但是综合课税制的建立至少需要具备以下条件：一是个人收入的完全货币化，二是有效的个人收入汇总工具，三是便利的个人收入核查手段。上述条件近期内在我国还难以实现。考虑到目前我国个人所得税的征收主要依靠源泉代扣代缴，这是分类课税制之所以在我国采用的基本国情；考虑到我国目前的征管力量也还不具备对个人的各类收入进行综合的能力。而通过纳税人的自行申报来进行综合，也需要一个不短的过程。因此近期较佳的选择是分类综合课税制，即在继续普遍实行源泉代扣代缴的基础上，对工资、薪金、劳务报酬、经营收入等经常性的所得实行综合申报征收，对其他所得仍进行分类征收。同时，有计划、有步骤地建立储蓄实名制、社会保险号码制、工资信用卡制和全国个人收入数据中心等相关系统，为将来实行综合课税制做准备。

2．关于税基

在发达的市场经济国家，个人所得税之所以能够成为主体税种，一个重要原因在于税基较宽。如美国，个人所得税的起征点为1000美元，因而三分之二的有收入者都是纳税人。相比之下，我国个人所得税的税基较窄，这是个人所得税的比重至今较低的一个重要原因。因此，能否拓宽税基成为个人所得税今后发展趋势的一个决定性因素。一般来说，税基的扩大会受到几方面的阻力：一是个人的收入水平，当多数人处于低收入水平时，扩大税基会受到普遍的抵制。二是收入的差距，当收入差距趋于扩大时，对高收入者的重点调节比对中下收入者的普遍调节更为重要。三是征收力量和征收成本，如果征收力量不能适应因扩大税基而增加的工作量，或征收成本过高，那么扩大税基的效果会很差，甚至得不偿失。四是人们思维观念的障碍，当一种税由“少数人的税”变为“多数人的税”时，这“惊险的一跃”能否成功取决于人们对纳税必要性的理解。我们认为，阻碍税基扩大的上述因素并非一成不变，如果税制设计合理，并且善于把握时机的话，是可以削弱不利因素而实现税基的扩大的。一是与世界上多数国家相比，我国确实是低收入国家。但从收入的实际购买力来看，已经相当于中等收入国家的水平。因此收入水平不应该成为扩大税基的现实障碍。加上我国经济发展平稳，人们的收入水平稳步提高，物价涨幅比较小，保持起征点不变应该是可行的，这即意味着税基会随着人们收入的提高而扩大。二是通过税率的调整和征管的加强，如果能对高收入者实施有效的调节，那么对中低收入者征收低税也是容易被接受的。三是随着各项基础制度的建立和征管手段的现代化、便利化，征管能力不应该成为扩大税基的障碍。四是通过自觉纳税的舆论宣传，特别是各级领导干部带头纳税，使纳税成为一种新的时尚的话，人们思维观念的转变并不是办不到的。总而言之，拓宽税基是优化个人所得税制的一项重要内容。当然要做到这点不能一蹴而就，应该分阶段有步骤地进行。

3．关于税率

税率设计是个人所得税发挥调节功能的核心。现行个人所得税制的税率种类繁多而复杂，既有累进税率，又有比例税率。累进税率又分九级和五级两种，分别按月和按年计征。比例税率又有加成与不加成之分。如此复杂的税制增加了征收成本，却没有达到合理调节收入的目标，偷漏税的现象仍然非常普遍。如何确定一个合理的税率一直是个人所得税法修订的一个焦点。我们认为，按照分类综合课征制的模式，仍可实行累进制和比例制两种税率。对综合所得部分，实行统一的累进税率，所得级距可缩小，以五级为宜。为增强调节的重点，可降低前几档税率而提高后几档税率，比如可设3%、10%、20%、35%、55%五档。同时，将按月所得计征改为按年所得计征。另外，由于我国经济发展速度较快，个人收入每年的增长幅度也较大，一方面各阶层的收入水平不一，另一方面，年度之间收入的增长幅度也很难预测，因此税率的确定往往跟不上情况的变化，这恐怕也是个人所得税法的修订一次次推迟的原因之一。为此，我们认为可以借鉴台湾的做法，即在税法上只确定课税对象、征税范围和扣除范围，而税率、起征点、扣除额等具体税制要素每年以法案形式公布。这样可以较好地解决法律的权威性、稳定性与调节的灵活性之间的矛盾，使该税的调节力度更能与人们的实际收入状况相符。

4．关于对储蓄利息征税

近年来，主张对储蓄存款利息征税的呼声很高。征税的动机，一是针对大款们的大额存款，二是针对公款私存，三是效仿国际通行做法。赞成者认为此项征税可以调节个人收入差距，增加财政收入。

我们认为对这种主张应持极其谨慎的态度，至少在目前对储蓄利息征税的时机远未成熟。一是从当前国际金融形势和我国周边国家发生的金融危机中可以得出一个重要的启迪，即稳定储户的心理，增强人们对政府（包括政府银行）的信任，是稳定国家金融形势，防范金融风险的重要基础。经过1997年的两次降息，人们持有的金融资产已经出现分流，从银行流入股市、债市和保险业，导致银行储蓄存款的增幅大大回落。在这种时刻，如果因开征利息所得税而动摇人们对政府的信心和对国家银行的信任，出现、挤兑或存款转移，那将是“釜底抽薪”、“雪上加霜”，难免不引发剧烈的金融动荡。二是从目前的储蓄存款结构来看，流动性极强的活期存款的比例逐年增高，这部分存款的利息本来就低，一旦征税，无异于将这部分存款驱出银行。这会大大削弱我国银行的实力。三是从储户结构来看储蓄存款，我们不否认大额存款的比例较高。但如果从储蓄弹性的角度进行分析，则不难发现大款们的大额储蓄弹性很大，一旦储蓄条件有所改变，如降息、征税等，这部分储蓄就会立即有所反应，就会转移。而储蓄弹性较低的则是老年人和低收入者的存款，这部分钱多是为了“养老送终”或“婚丧嫁娶”。征税的结果可能与预期目标相反，税负集中落在老年人和低收入储户身上，结果是征税收入不多反而招致普遍的抱怨和骂娘，“套不着黄鼠狼反惹一身臊”。四是单从技术角度讲，由于存款额可大可小，累进税率是行不通的，只能采取比例税率。而比例税率的征收结果，大款小款的负担水平是一样的，调节收入差距的目标根本实行不了。因此我们认为，目前对储蓄利息征税弊大利小，望有关方面能慎重考虑。

5．关于扣除标准

一些观点认为，目前800元的扣除标准过低，应该适当提高。我们认为这种观点也值得商榷。一是扣除标准实际上决定着税基，提高扣除标准意味着缩小税基，这是不利于个人所得税的发展的。况且扣除标准嫌低，也可以通过降低税率或设计更为合理的税率级次和级距来进行调整。二是由于目前我国实行分类所得税制，因而存在着重复的扣除，如某人的收入若包含工资和劳务两类，则扣除总额至少可达1600元，应该说并不算低。有种意见主张将扣除标准与物价挂钩，实行指数化。我们认为与其这样，不如我们前面提到的办法：每年公布一次税率和扣除标准。

我们认为，目前扣除标准存在的问题不在于数额的高低，而在于单一的扣除标准难以适应各纳税人的不同情况。制定扣除标准的初衷在于维护低收入者的利益，保证纳税人不因纳税而降低起码的生活水平。而各个纳税人的家庭负担情况是不同的，除收入水平外，婚姻状况、健康状况、赡养人口的多少等因素都会影响负担水平。在当前的体制转轨时期，教育、医疗、住房制度等方面的改革也会对纳税人的生活费用发生影响而造成负担的不同。因此采用单一的扣除标准的弊端就在于不能适应不同的家庭负担状况。因此与其说当务之急是提高扣除标准，不如说是应该按照婚姻状况、家庭人口设计不同的扣除标准，对军人、烈军属和残疾人也应有特别的规定。

总而言之，个人所得税的完善思路可以归纳为以下几点：一是由分类制改为分类综合制，在继续加强代扣代缴源泉控制的同时，加大自行申报的比例。二是进一步扩大课税主体，通过调整税率、税负和应税项目提高纳税人总人口的比例。三是税率设计进一步简明合理，降低边际税率，减少累进级次，提高征收效率。四是增加扣除标准，贯彻量能负担原则。

四、出口退税：相关政策的重新检讨

出口退税是指一个国家对出口商品退还其已征收的流转税，以降低出口货物的成本，增强出口商品的国际竞争能力。长期以来，我国对外贸企业一直实行财政补贴的方式激励企业扩大出口。随着国际贸易的发展和竞争，政府补贴被视为倾销行为的重要表现形式而受到越来越大的限制和打击，因而各国政府转而采取出口退税的政策作为扶持外贸的主要措施。我国的出口退税始于1985年，1988年起实行“征多少，退多少，不征不退”的基本原则。1994年实行新税制后，对出口产品实行零税率政策。1995年为缓解“征少退多”的矛盾，国家调整退税政策，实行非全额退税。1996年统一改按3%、6%、9%的税率退税。1997年国家又改革退税办法，实行“免、抵、退”的新办法。1994年至1997年，国家对出口商品的退税总额达到2525亿元，平均每年为631亿多元。

对目前的出口退税政策，各方面议论纷纷，尤其是外贸部门反应强烈，要求全额退税。我们认为目前出口退税政策的调整是不得已的，是对过去政策失误的一种修补。解决此问题不能就事论事，必须从国家的全局利益出发，重新检讨相关的一些政策。

（一）对财政政策的检讨

出口退税作为一项鼓励出口的财政政策，各国政府都普遍采用，本身是无可非议的。差别在于对这一政策力度的把握上。就我国而言，目前的出口退税政策得当与否，必须从国家与企业、中央与地方分配关系的角度来评价。

1．出口退税政策的失误与调整

1994年的税制改革，继承了改革前对出口商品实行零税率的政策。表面上看，政策是连续的、一致的。但仔细分析，不难发现此次税制调整对国家与企业、中央与地方的分配关系产生了事先所没有料到的影响，即导致中央财政的负担陡然上升。其原因，一是税率上的差别。新增值税的税率是本着税负大体不变的原则来设计的，因此名义税率虽然提高到17%，但由于课税对象是增值额，因而每个企业的实际负担率远没有这么高。有关部门的调查和测算也表明，改制前后，企业的平均负税率基本不变，且略有下降。但是对出口退税来说，由于是全额退税，税率的提高即意味着退税率的提高。据有关部门测算，出口商品的加权平均退税率从改制前的10.7%提高到改制后16.63%，单位商品的退税率提高了近70%！这使得财政的退税负担陡然上升，1993年财政对出口企业的退税额为320亿元，1994年猛增到715亿元，比上年增长1.23倍。1995年的应退税额进一步增加到846亿元。出口退税的激增，打乱了国家的预算安排，造成大量退税无法兑现。二是税制上的差别。过去的产品税由于存在重复征税，因而全额退税也是退不干净的。而目前的增值税由于税制链条的环环相扣，即使在税率不变的条件下，增值税的退税额也要大于产品税的退税额。加上目前增值税税制上的漏洞和征管力量的缺陷，出现了“征少退多”的现象，这些都大大增加了财政的退税负担。三是体制上的差别。过去的退税，中央财政负担80%，地方财政负担20%。1994年后出口退税改为全部由中央财政负担，尽管通过体制调整地方仍然负担了原有的退税份额，但由于这几年外贸出口额增长迅速，出口增量的退税额则完全是由中央财政负担了。上述因素在1994年税制改革时，当时的政策设计者未能预计到，直到新税制实行后，出口退税激增才暴露了政策失误之所在。增值税导致国家与企业分配比例的改变，使得企业退税后的价格大大降低，竞争力增强，出口迅速增长，应该说出口退税政策起到了积极的作用。但由于财政紧张，特别是中央财政负担过重，长期实行这一政策实在是不堪退税的重负，必然会影响其他方面资金的安排。正是在这种形势下，国家决定调整退税政策，这实在是不得已之举。

2．我国税制结构的特点难以支撑全额退税政策

比较出口退税政策还必须看到各国税制的差别。西方各国的主体税种是所得税，流转税的比例很小，而且流转税的税率也比较低，一般在6－10%左右，因而出口退税对政府收入的影响不大。而我国则不同，我国的增值税是第一大税，是保财政吃饭的当家税，退税的多少对财政的影响极大。1994年全国出口商品的应退税额，才目当于当年全国增值税收入的30.7%、国内财政收入增加额的81.6%、中央财政收入增加额的132%，如此巨额的出口退税确实是财政无法承受的。据有关方面的估计，目前我国出口经济占全国经济总量的比重已经达到30%左右，如果今后进一步扩大到50%，并且对出口企业全额退税的话，那么一年增值税的退税额将达到3000亿元以上，即一半的增值税收入都将被退还，这是财政无法承受的，也是无法接受的。而目前实行的差额退税政策，退税率与多数国家是比较接近的，因而我们认为是可行的。

3．完全的不含税价格是很难做到的

有些观点认为，只有实行完全的不含税价格才有利于国际上的竞争。诚然，相同的商品，价格越低自然竞争力越强。但是否不含税价格就是最低价格则不一定，还要比较成本的高低。此外，所谓的完全不含税价格可以说是不存在的，因为国外对出口商品的退税也只是退流转环节附加的税（销售税、消费税等价外税），而成本中所含的税（如印花税、汽油税、土地税等）是不退的，因而不含税价格也是相对的，是指不含流转税而已，并非绝对地不含任何税。由于各国税制结构的不同，税收在企业成本内外的分配比例是不同的，有的成本内的税大于成本外的税，有的则相反。因此，即使价格中不含流转环节的税收，也未必就具有完全相同的比较基础。所以，不同国别的商品是不存在“公平税负”这样一种交易原则的。出口商品的价格组成包括成本和附加税费两部分，税的有无和多少的确会影响出口商品的竞争力，为此，国家应该尽可能减少直至取消商品中所含之税。但是，认为只有消除价格中所含之税才是提高出口商品竞争力的唯一途径的观点则是不全面的。

（二）对外贸政策的检讨

1．创汇不应是外贸企业的唯一指标

对外贸易是一国经济的重要组成部分。对市场经济国家来说，政府鼓励对外贸易，是因为外贸可以调剂资源的余缺，扩大产品市场，解决本国劳动力的就业问题。对我国来说，在很长一段时期内，外贸企业的重要任务则是创汇。特别是为了增强国力而大量引进先进技术和设备时，需要有充足的外汇。为了换取更多的外汇，一些外贸企业往往不顾成本约束，甚至相互压价，导致换汇成本越来越高，甚至出现严重的亏损。就一定时期而言，为了国家利益的需要，高额换汇并非不可。但是长此以往，把创汇作为唯一指标，则有违对外贸易的基本准则。一般而言，李嘉图的比较成本学说仍是从事对外贸易的基本准则，换句话说，外贸企业同市场经济中的其他企业一样，盈利是其首要的目标。不能盈利的出口，等于是资源外流，是不符合国家利益的。不仅不应鼓励，而且应该加以限制。

2．出口退税政策的调整不是外贸企业亏损的根本原因

1996年上半年，外贸企业出现了全行业亏损。有些同志把亏损的原因归咎于财政不及时退税。我们认为，退税不及时、不足额对外贸企业的经营状况是有影响的，但若把外贸企业的亏损完全归结为财政的退税政策则是不容观的。外贸企业亏损的根本原因在于两方面：一是体制问题。长期以来，外贸企业由国家统负盈亏，盈利上缴，亏损由国家补贴，缺乏自身的财务约束。出口商品的采购和外销往往不计成本。外贸体制改革后，外贸企业被推入市场，实行自负盈亏。但是计划体制下形成的积弊尚未根除，因而在决策、营销和管理等许多方面都表现出种种不适应。吃惯了补贴就是其中的一个方面。一旦补贴没有了或补贴不及时便承受不了，其结果就是亏损的出现。二是商品结构的问题。在以往的出口商品中，原料、粮油、一般日用品等低附加值的初级产品占很大的比例，这些产品的国内价格与国际价格已很接近，从比较成本的角度看，出口并不合算。硬性出口的结果必然导致亏损。

可喜的是，上述问题目前已大为改观。1997年广大外贸企业通过深化改革，加强管理，以市场为导向，努力调整出口商品结构，积极开拓国际市场，全年外贸出口额达到1827亿美元，比上年增长20.9%。同时，企业的亏损额和亏损户数都有了一定的缩减。而外贸企业取得这一成就的同时，财政的退税政策与1996年相比并没有什么变化，这进一步说明了财政出口退税政策的调整不是外贸企业亏损的根本原因。

（三）差别退税政策的可行性

以上对财政政策和外贸政策的检讨并不否定出口退税的必要性。特别是在周边国家普遍降低汇率，而我国的人民币汇率不能做相应调整的情况下，1998年的出口形势比较严峻。在这种情况下，适当调整出口退税政策，提高退税率，对缓解出口企业的压力，巩固我国商品在国际上的现有市场份额是十分必要的。

鉴于目前的财政状况，完全恢复全额退税是有困难的，只能逐步提高退税的幅度。基本的思路是：在保持现行差额退税率的基础上，有针对性地提高退税率，即对一般商品出口仍维持3%、6%、9%的退税率，同时，对国内积压的商品和鼓励出口的商品提高退税率，比如可按5%、8%、11%的税率退税，即实行差别退税政策。这样，出口退税不仅是一项普惠性的政策，而且可以成为出口结构导向的手段。

五、开征新税：理想与现实

（一）遗产税：社会职能与财政职能的冲突

1．开征遗产税的时机已经成熟

遗产税是对财产所有者死亡时所遗留的财产净值课征的一种税，一般认为是对个人所得的一种补充调节。国际经验表明，遗产税有利于调节社会成员间分配的悬殊差别，有利于平衡公众对社会财富占有不均的不满心态，有利于倡导社会捐赠和相互救助，因此目前世界上有100多个国家都开征遗产税。我国在建国初期曾有开征遗产税的设想，但后来在“一大二公”、全民所有的思想指导下，私有经济受到了极大的限制，私有财产也得不到法律的承认和保护，加上人们的收入差距较小，遗产税缺乏开征的社会基础，故开征此税的设想一直未能实施。改革开放以来，随着分配主体的多元化，分配渠道的多样化，特别是随着对私有经济的开禁和认同，一部分人手中积聚了相当数量的个人财富，已经出现了相当一部分百万、千万甚至亿万富翁，这与尚处于贫困线下的几千万人口形成强烈的反差。如何引导这部分财富的使用，避免食利阶层的激增，提倡劳动致富，节制不劳而获，缩小收入差距，成为社会关注的焦点。在这种形势下，开征遗产税不仅成为舆论上的普遍呼声，从发配结构的现实来看，开征此税的时机也已经基本成熟。

2．困境与选择

对课税而言，必要性并不等于可能性，两者之间存在着差距。就遗产税而言尤其如此。遗产税的开征往往事倍而功半，因为第一，遗产税在各国都是针对少数人的税，其税收收入的比重甚小，因而其社会意义要远远大于其财政意义。对这一点，我们应有足够的思想准备。如果仅仅为了增加财政收入而开征遗产税，那么征收的结果可能会令人失望。第二，开征遗产税，必须建立公民的财产申报、登记制度，因而征收成本较高。由于我国在这方面的制度很不完备，政府职能部门对居民个人财产状况甚至易于识别的不动产状况也知之甚少，此税开征后不仅成本高，工作难度也较大。

但是换一个角度来看，由于遗产税属于涉及少数人的税，特别就某一地区而言，目前能列入遗产税的纳税人为数不多，税源情况还是比较容易掌握的。因此在开征的初期，纳税对象相对比较集中，征管力量也可以集中运作，从某种意义上讲又降低了开征的难度，增加了开征的可行性。

我们认为，鉴于我国目前尚没有严格的、规范的财产登记制度，个人所得税的纳税申报制度也很不健全，因此遗产税制宜采用相对简便的模式，即采用总遗产税制是我国开征遗产税的较佳选择。这种总遗产税制的基本思路是：只对遗产总额（包括动产和不动产）课征；起征点为20万元，实行超额累进税率；税负大小暂不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系；扣除项目主要包括被继承人的丧葬费、债务、未成年子女生活费和教育费等，对因继承而取得的财产用于公益事业的部分可以实行减免；列为地方税，由地方政府根据当地的实际情况决定开征的时间。

遗产税的开征，还需要有一系列的配套措施：一是建立有关家庭私人财产方面的明确的法律制度，主要包括：财产所有权的确认、继承、分割、转移等方面的法律制度；二是要建立个人收入、财产登记制度；三是建立权威性的财产评估机构；四是为防止遗产的生前转移，在开征遗产税的同时应开征财产转移税；五是为配合遗产税的征收，应以法的形式明确相关部门的责任和义务；六是加强对遗产税征管人员的培训，以提高他们的业务素质。

（二）社会保障税：一个躲不开的情结

当今各国的实践表明，社会保障是现代政府必须履行的一项重要职能。在社会主义市场经济条件下，为克服市场机制本身带来的分配不均和贫困现象等缺陷，人们对政府履行社会保障职能的要求将越来越高。一般来说，为达到社会保障的规范化和社会化，必须由政府出面来进行监督和调控，通行的做法便是通过政府财政的专项收支活动来反映，即通过开征社会保障税来实施。

我国的社会保障工作刚刚起步，目前社会保障资金采取多渠道筹集，实行多头管理。这是由于我国地区差异较大，分权的财政体制所造成的，带有浓厚的时代特色。但是从建立社会主义市场经济体制的一般要求来看，要形成统一市场，扭转“诸侯割据”的局面，要求社会保障向规范化和统一化方向发展，即要求按照统一的标准来实行社会保障。同时，我国社会经济发展和产业结构调整的需要，决定了在今后一个时期中我国将面临所有制结构的变革和生产要素的重新组合，大量的职工下岗和流动将是不可避免的。在这种形势下，完善社会保障制度是必然的要求，也是社会稳定的必要保证。我国的社会保障大体可分为社会保险、社会福利、优抚安置、救济和社区服务几部分，但是基本的社会保障则是养老、就业和医疗三方面。要建立充满活力和效率的社会保障体系，使其具有减振的功能，必须有可靠、稳定的财力支撑。而社会保障税是整个社会保障体系最可靠的财力支柱。因此，开征社会保障税可以说是必然的事，是不以部门的意愿为转移的，只是时间早晚的问题。

社会保障税的开征，并不是另开新税，而是通过对目前各项社会保障收费进行规范和归并，实行统一的标准，以提高保障资金的使用效率。考虑到我国在相当一段时期内将继续存在二元经济结构的特征，本着先易后准的原则，在社会保障税开征的初期，可以实行城乡有别的办法，即在初期该税暂时只涵盖城镇范围。社会保障税的纳税人应为各类企事业单位、行政单位和个人，课税对象为个人的工薪收入，税目应包括养老、失业、医疗三个项目，税率以比例税率为主，并可根据具体情况，辅以定额税率。根据我国目前的国情，社会保障税应列为中央与地方共享税，以反映中央与地方两级政府的统筹水平。中央统筹部分可协调地区间社会保障水平的差异。社会保障税作为财政专项收入，由国家税务局负责征收，由专营机构负责保值增值，财政部门主要进行监督，以保证此项收入专门用于社会保障支出。此外，社会保障税的开征还应与转移支付制度相配合，以平衡地区和企业的负担水平，克服收支脱节。随意动用保障基金的弊端。