两岸增值税

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摘要：增值税是一个世界性的税种，目前包括中国大陆和台湾地区在内已有一百多个国家与地区实行增值税。本文侧重税制类型、税制要素和稽征管理等三个方面对两岸的增值税作比较研究与评价，并对大陆现行增值税制的改进完善提出设想与建议。

关键词：大陆；台湾；增值税；比较与评价

大陆的增值税起始于七十年代末期，最初只在极少数地区选择机器机械和农业机具两个行业及自行车、缝纫机、电风扇三种产品进行试点，1984年正式设立税种后，征税范围逐步扩大，至1988年已涉及三十一个大类的工业产品。1994年又对原税制作了较大幅度的改革，颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则，作为现行的征税制度。台湾的增值税在学术界常称为加值税或加值型营业税，但税法名称为营业税①，目前征税的基本法律依据是于1988年制定并实施的《营业税法》和《营业税法施行细则》。从原理上看，两岸的增值税有不少相似或相同之处，但从具体的法律内容比较，两岸的增值税又有许多不同之处，体现了各自不同的特点。

①增值税以应税货物或劳务在各交易阶段的新增价值。即增值额为税基。台湾的增值税因在原全值型营业税基础上改进而成。故学术称谓与法律称谓不同。

一、增值税是以增值额为税基征收的一种税。

实行增值税的国家和地区因确定税基的方式不同，增值税一般分为三种类型，即生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。三种类型增值税的根本区别在于税基中是否包含外购固定资产的价值，在采用扣税法计税时表现为外购固定资产的已纳税金是否准于抵扣。在税率一定时，对纳税人而言，生产型增值税纳税最多，收入型增值税次之，消费型增值税纳税最少，相应的对国家来说，生产型增值税收人最多，收入型增值税其次，消费型增值税收入最少。一般认为，决定一个国家或地区的增值税类型选择的内部主要因素，一是财政承受能力，二是科技发展水平。财政承受能力较强、科技发展水平较高的国家和地区，大多实行消费型增值税，反之，财政承受能力较弱、科技发展水平相对较低的国家和地区，偏好实行生产型增值税。台湾税法规定，营业人购买货物或劳务时，除自用乘人小汽车外，依规定支付的营业税额作为进项税额，均可在销项税额中扣减。营业人当期销项税额扣减进项税额后的余额，为当期应纳或溢付营业税额。营业人因取得固定资产而溢付的营业税，由主管稽征机关查明后予以退还。这些规定表明，台湾的增值税基本上属于消费型增值税。大陆增值税暂行条例明确规定，购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣。这表明大陆的增值税是一种典型的生产型增值税。

经济活动的开放性和国际化程度对税制具有重要的决定性作用。当一个国家或地区的经济活动与世界各国的联系不甚紧密时，选择税制类型主要考虑的是内部的各种制约因素，但当一个国家或地区的经济活动与世界各国的联系日益密切时，选择税制类型除要考虑内部的各种制约因素外，还必须考虑世界各国的普遍性做法，适应国际惯例。就当前内部因素比较，台湾的财政承受能力和科技发展水平比大陆要稍好一些，因而台湾选择消费型增值税和大陆选择生产型增值税均较合理。但从发展趋势来看，大陆与台湾地区都即将加人世界贸易组织，在经济全球化与贸易自由化的进程中，与其他国家的经济联系与交往将越来越密切，综观世界上已实行增值税的国家或地区绝大多数采用消费型税制，这意味着台湾的消费型增值税已符合国际惯例，而大陆的生产型增值税则面临着转型问题。从既积极又稳妥出发考虑，大陆的增值税转型可循序渐进逐步到位，对此不少学者提出了许多很好的设想，但依我之见，当前较为可行的做法有如下两种选择：一是选择部分行业，如信息、电子、医药、能源、新型材料等先行实行消费型增值税；二是选择纳税人购入后作为固定资产的部分货物，主要是科技含量较高、国家鼓励加速更新的机器设备与仪器仪表等，规定其进项税额可以一次性全额或按一定比例抵扣。前者转型面较广，但重点不够突出，财政压力也较大；后者转型的重点较突出，财政压力比较小，但实际操作起来较为复杂。权衡两种选择的利弊得失，目前大陆的增值税转型宜采用第二种做法。

二、构成一个税种的基本内容主要是税制要素，特别是征税范围、纳税人和税率等基本要素，两岸现行增值税的差异较集中地体现在这些税制要素和税额计算上面。

1.征税范围。大陆增值税的征税范围包括应税货物和应税劳务。应税货物是指有形动产，包括电力、气体、热力和自来水等，但对农业生产者销售的自产农产品等货物免征增值税；应税劳务只限于加工、修理和修配，其他劳务不征增值税。这表明大陆的增值税已将农业生产领域生产的初级农产品、第三产业提供的劳务以及第二产业中制造的不动产等基本上都排除在实际的征税范围之外，使实际征税范围大大小于理论上应有的征税范围。并且，由于增值税与营业税实行平行征税的税制结构，因而对纳税人同时涉及货物销售和提供劳务的混合销售行为与既销售货物又兼营劳务服务的兼营业务行为，都必须在税制中作出征收增值税还是征收营业税以及如何划分的明确规定，使税法规定和实际操作均显得较为复杂。台湾的增值税首先将各种货物和劳务全部纳入征税范围，然后采用列举法规定免税范围，主要包括销售土地、农田灌溉用水、文教科卫与新闻出版及金融保险等行业的部分劳务。由于征税范围极其广泛，相对来说税制反而比较简便。一般认为，增值税的征税范围越广泛，其固有的中性、效率等优势的体现就越充分，故实行增值税的国家与地区较多的采用大范围的征税制度。从发展趋势看，大陆增值税的征税范围也应当进一步扩大，其最终目标应把现行征收营业税的劳务和销售不动产等全部纳入增值税的征税范围，使增值税覆盖所有行业和领域的货物与劳务，同时取消营业税，这样既能优化税制结构，又有利于提高增值税的效率。

2.纳税义务人。大陆增值税规定，在我国境内销售货物或者提供应税劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人（简称纳税人）。对法定纳税人还要按照经营规模和会计核算状况进一步划分为一般纳税人和小规模纳税人。这两类纳税人在征收方式、适用税率、发票使用等方面的规定都各不相同。从实际执行情况看，小规模纳税人不仅数量较大，而且由于两类纳税人之间的税收负担有较大的差距，引发了纳税申报和征收管理方面不少问题。台湾地区增值税规定了三种纳税人，一是销售货物和劳务的营业人；二是进口货物的收货人或持有人；三是外国的事业、机关、团体、组织在境内无固定营业场所者，其销售劳务的买受人或者有人时的人。对第一类纳税人又细分为一般营业人、免申报销售额营业人和小规模营业人等几种。其中，小规模营业人是指规模狭小，平均每月销售额未达到规定标准而采用查定课征增值税的营业人。与大陆的小规模纳税人比较，台湾的小规模营业人采用查定征税方式而不是采用自行申报纳税方式，由于这类营业人数量较少，征收管理还比较容易。按公平税负和有效管理要求，大陆在增值税纳税人方面的改革完善方向应当是逐步放宽一般纳税人的标准，大大减少小规模纳税人的数量，以简化两类纳税人的划分、认定和征收管理工作。

3.税率和征收率。大陆增值税的税率在形式上比较简单，税法规定的税率分为17％、13％和0％三种，其中零税率适用于出口货物，13％税率适用于列举货物，一般货物和应税劳务适用17％的税率；征收率规定了6％和4％两种，前者主要适用于工业小规模纳税人和一般纳税人实行简易征收制的部分列举货物，后者主要适用于商业小规模纳税人。如果把税率的一些延伸形式也考虑进来，则大陆增值税中还有电力产、供两个环节的定额税率和比例税率，免税农产品、废旧物资和货物运费计算抵扣税额的比例，以及出口货物的多种退税率等不少规定，实际执行起来仍较复杂。台湾增值税的基本税率为最低不得少于5％，最高不得超过10％，具体执行税率由行政当局确定。另外，对部分采用特别计算方法的行业或纳税人单独规定税率（征收率）：银行业、保险业、信托投资业、证券业、短期票券业及典当业为5％，特种饮食业为15％或25％，担保业的保费收入和一般小规摸纳税人为1％，农产品批发市场的承销人和销售农产品的小规模纳税人为0.1％。两岸比较，增值税的名义税率台湾较大陆低，实际执行的基本税率更具弹性。从发展趋势来看，大陆的增值税名义税率宜适当降低，以改善我国整个税制的收入结构，并与国际上多数国家的税负相适应，两档基本税率也宜逐步协调，以简化征收管理并保持不同环节上增值税税负的连续性和一致性。

4.税额计算。大陆的增值税税额计算分一般计算法和简易计算法两种。前者适用于一般纳税人的税额计算，后者主要适用于小规模纳税人的税额计算。采用一般计算方法，纳税人每期的应纳税额等于其当期的销项税额减去当期的进项税额后的余额。在计算销项税额时，税法规定下列行为应视同销售货物行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产或委托加工的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。在计算进项税额时，准予抵扣的进项税额包括：一是从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；二是从海关取得的完税凭证上注明的增值税额；三是按采购免税农产品金额、收购废旧物资金额与运费金额和规定的比例计算的准予抵扣的税额。同时明确规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）购进固定资产；（2）用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；（3）用于免税项目的购进货物或者应税劳务；（4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（5）非正常损失的购进货物；（6）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。此外，对准予抵扣的进项税额还规定了具体的抵扣时限。采用简易计算法，纳税人每期应纳税额等于其销售额与征收率的乘积，不得抵扣任何进项税额。台湾的增值税计算分一般计算法和特种计算法两种。一般计算法主要适用于一般纳税人，其计算应纳税额的基本公式与大陆相同，但具体内容仍有一定的差别。在销项税额方面，台湾规定的视同销售货物范围与大陆稍有不同，包括：（1）营业人以其产制、进口、购买供销售的货物，转供营业人自用；或以其产制、进口、购买的货物，无偿移转他人所有者；（2）营业人解散或者废止营业时所余存的货物，或将货物抵偿债务、分配与股东或出资人者；（3）营业人以自己名义代为购买货物交付与委托人者；（4）营业人委托他人代销货物者；（5）营业人销售代销货物者。在进项税额方面，台湾的规定与大陆主要有两点不同，一是准予抵扣的进项税额没有时限规定，即纳税人依规定支付的增值税，凡取得并保存规定的凭证者，均可以在当期的销项税额中抵扣；二是明确规定不得抵扣进项税额的范围较小，主要限定为非供本业及附属业务使用的货物或劳务、交际应酬用的货物或劳务、酬劳员工个人用的货物或劳务、自用乘人小汽车等的进项税额不得从销项税额中抵扣。台湾的特种计算法与大陆的简易计算法相类似，主要适用于银行业、保险业、信托投资业、证券业、短期票券业、典当业、担保业、特种饮食业和小规模营业人。与大陆的区别在于：一是规定采用特种计算法的纳税人可以申请采用一般计算法，但经核准后三年内不得申请变更，而大陆只允许一般纳税人的某些列举货物可以自行选择一般计算法或简易计算法，对小规模纳税人规定只能釆用简易计算法，不允许选择一般计算法；二是规定农产品批发市场的承销人、销售农产品的小规模营业人、小规模营业人以及按规定免申报销售额的营业人，采用特种计算法计算税额时，其销售额由主管稽征机关查定，并规定对这类纳税人购买营业上使用的货物或劳务取得载有营业税额的凭证，并依规定申报者，主管稽征机关应按其进项税额的10％在查定税额内扣减，而大陆规定小规模纳税人采用简易计算法时应按其实际发生的销售额和规定的征收率计算应纳税额，其进项税额不论用途也不论是否取得增值税专用发票，均不得在其应纳税额中抵扣。

增值税的税额计算是其税制要素政策精神的综合体现，在税制要素既定时，计算方法的选择直接关系到国家的税收收人和不同纳税人的税收负担，一定程度上也反映了税制的优化状况。比较两岸的增值税计算方法，总体上台湾的计算方法比较灵活，大陆的计算方法比较固板，表现在台湾允许采用特种计算方法的纳税人选择一般计算方法，而大陆不允许小规模纳税人选择一般计算方法。但从公平税负来看，大陆的计算方法比台湾的计算方法体现得更充分一些，表现在大陆对一般纳税人计算时，允许其采购的免税农产品、收购的废旧物资和发生的运输费用按规定比例计算进项税额予以抵扣，使这部分纳税人的税负可相应减轻，台湾除对个别小规模营业人采用特种计算方法计税时允许抵扣部分进项税额外，没有类似大陆的规定。也正因为大陆的计算方法较多的体现了公平税负原则，相应的稽征管理就比较复杂，一定程度上降低了税收的行政效率。问题是增值税作为一个相对中性的税种，在权衡税收公平和效率要求时，通常更偏重税收效率，特别是税收的行政效率，一般不宜较多顾及税收的公平要求。

三、任何一个良好的税法都依赖于有效的管理才能发挥其应有的效能。两岸增值税在登记认定、发票管理、申报缴纳和违法处理等稽征管理方面各有特点，体现出明显的差别。

1.登记认定。台湾规定，除从事免税货物或劳务者和政府机关外，营业人的总机构及其他固定营业场所应于开始前分别向主管稽征机关申请营业登记，申请登记后如发生登记事项变更或营业人合并、转让、解散与废止时，均应在规定期限内向主管稽征机关申请办理变更或注销登记，但对纳税人的资格不再办理单独认定手续。大陆规定，新开业的企业，应在办理税务登记的同时申请办理一般纳税人认定手续，税务机关可根据预计的年销售额确定其身份，然后根据开业后的实际年应税销售额和会计核算情况重新审定其应有的资格身份。相比较，大陆的做法比台湾要复杂些，这种较复杂的认定手续缘于对两类纳税人的划分规定。

2.发票管理。以票管税是增值税稽征管理的一个重要特点，因而两岸都非常重视增值税的发票管理。台湾规定，营业人销售货物或劳务必须按税法规定开立统一发票交买受人，营业性质特殊的纳税人或小规模纳税人应制普通收据，免用统一发票，并且对统一发票的开立时限在税法中作了详细的列表规定，对使用收银机开立统一发票也作了规定，但凭发票抵扣税款方面的限制性规定较少。大陆对增值税发票的管理专门制定了《增值税专用发票使用规定》，对增值税专用发票的领购、开具、保管以及使用电子计算机开票等作了全面规定。比较两岸的发票管理和税额抵扣管理规定不难发现，台湾的管理更侧重于出票环节，即源头管理，而大陆的管理更侧重于进票环节，即税款抵扣管理。从形式上看大陆的管理制度比台湾的管理制度严密，但从实际看，台湾的管理似乎比大陆的管理更有效率与效果。

3.申报缴纳。台湾规定除税法另有规定者外，不论有无销售额，应经每二月为一期，于次期开始十五日内，填具规定格式的申报书，检附退抵税款及其他有关文件，向主管稽征机关申报销售额、应纳或溢付税额。对有应纳税额者，规定先向公库缴纳后，再检同缴纳收据一并申报。对营业人的溢付税额部分列举查明后退税，部分规定留抵应纳税额。大陆规定，增值税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。纳税人以一个月为纳税期限的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。纳税申报时，如当期进项税额大于当期销项税额可结转下一期继续抵扣；如当期销项税额大于当期进项税额而应纳的税额，应先申报后再缴纳入库。两岸比较，台湾的纳税期限和申报期限均长于大陆，对政府而言，税款的入库要延迟一些，但对纳税人而言则比较宽松。尤其是先缴库再申报的做法，既体现了对纳税人自觉申报纳税的尊重，又保证了政府税收收入的及时取得，确是一个明智的做法。

4.违法处理。台湾对纳税人违反税务登记、帐证管理、纳税申报和发票使用等规定的行为都有明确的处罚规定。其中，有关纳税申报明确规定，营业人未依税法规定期限申报销售额或统一发票明细表，其未逾三十日者，每逾二日按应纳税额加征百分之一的滞报金，金额不得少于四百元；其逾三十日者，按核定应纳税额加征百分之三十怠报金，金额不得少于一千元。其无税额者，滞报金为四百元，怠报金为一千元。对税款缴纳也作了明确规定：纳税人逾期缴纳税款或滞报金、怠报金，应自缴纳期限届满之日起，每逾二日按滞纳之金额加收百分之一滞纳金；逾三十日仍未缴纳者，除移送法院强制执行外，并停止其营业，同时在滞纳期间还要按银行定期存款利率计算利息一并征收。大陆规定，纳税人逾期申报纳税，依滞纳税款按日加收万分之五的滞纳金，违反帐证和发票管理规定，按税收征管法有关规定处理。从法律的角度看，台湾的规定比较严密和具有政策上的层次性，处罚的力度也较大，但管理手续相对复杂，大陆的规定虽然简单明了，但处罚力度不够且法律规定较粗糙，应进一步研究完善。

需要特别指出的是，本文仅对两岸增值税的主要方面进行比较与评价，并未涉及该税种的全部内容。目前两岸的增值税都在不断改进之中，因此建议通过相互交流与借鉴，使两岸的增值税在各自优化的基础上逐步趋同，以促进两岸的经济交流和经贸合作。

参考文献：

[1]中华人民共和国增值税暂行条例[S].

[2]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[s].

[3]增值税专用发票使用规定[s].

[4]台湾营业税法[S].

[5]台湾营业税法施行细则[s].