土地税制完善

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面对日益严重的资源短缺和生存危机，党中央国务院提出要合理、有效地利用资源，坚持资源开发与节约并重，把节约放在首位，努力构建节约型社会。土地作为人类生存不可缺少的重要资源和稀缺性资源，它的有限性，决定了人们必须节约用地，集约、高效利用土地。才能在有限的土地上生产出更多的满足人们需要的物质资料。土地税作为一种重要的经济政策工具，对促进土地资源的合理配置和有效利用有着十分重要的作用，土地税的完善必将助推我国节约型社会的构建。

一、土地税及政府参与土地资源利用的理论依据

（一）土地税概念与范畴的界定

土地税是历史上最古老的税收形式之一，是以土地为征税对象征收的一类税收。它有广义和狭义两种范畴。广义的土地税不仅包括对土地实体本身及其所提供的服务的征税，还包括对土地上的建筑物及其附着物等土地改良物所征收的税收，比如房屋税、土地改良物税等，也包括对土地或土地改良物交易行为的征税，比如土地增值税、契税、印花税等，以及对土地的不当利用行为课征的税收，比如空地税、荒地税等；而狭义的土地税仅指对土地实体本身及其提供的服务所课征的税收，如地价税、地租税等。本文所指的土地税是广义概念，包括土地占有（取得）环节的土地税、土地保有环节的土地税和土地转让环节的土地税三部分。

（二）征收土地税的理论依据

征收土地税的理论依据是指政府课税行为的基本出发点是什么？要达到什么目的或实现哪些社会经济目标？这一问题不仅会影响一国最优土地税制的设计，而且还会对正确评判政府土地税行为的合理性以及政府课税行为的政策效果产生影响。当然，由于不同国家有不同的国情，即使同一国家在不同发展时期的经济发展水平、政府宏观经济社会目标以及税收目标的不同，土地税的征收依据也不可能是惟一的或是一成不变的，它会随着一国社会经济的发展而发展变化。

1.土地利用具有外部性和公共性特征。

外部性是指某个经济主体对另一个经济主体产生的一种外部影响，而这种外部影响又不能通过市场价格进行买卖。由于土地空间的连续性、不可分割性、不可移动性和不可增加性，使得土地的空间扩张和土地上的承载量受到一定的限制，使得土地上的一切活动与邻近土地及其使用者具有密切关系，也使得土地无论怎样利用，都存在着外部性和公共性的特征。首先，土地利用具有正外部性。比如，国家对某一区位的土地进行基础设施公共投资，修筑道路，通电、通气、通水等工程，将会为周边地区的土地带来经济效益或土地的增值，即为土地利用的正外部性，但市场不会给予其合理的补偿。其次，土地利用具有负外部性。由于土地的使用者以追逐最大的私人经济利益进行决策，往往较少考虑对其他人或社会总体会产生何种影响，这必然导致负外部性的出现。

2.土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效途径。

由于土地利用的外部性导致市场失灵，无法使土地资源配置实现“帕累托最优”，这就需要政府采取行政的，经济的或法律的手段进行公共干预。土地税是政府矫正土地利用外部性的最有效的手段。

（1）投资外部经济效应依据。土地税是政府公共投资对相关地区产生的地价升值的正当课征。一般来说，城市或城市边缘地区、主要工业基地以及交通干线周边地区，其地价升值的主要原因是政府对一定区位上的土地进行公共设施投资或是提供的产权保护对相关地区产生了正外部影响。由于这种正外部影响可以给这些土地占有者或使用者带来土地投资利用上的节约，或产生超额的利用收益，这种超额利用收益的贴现值就是某个时点上土地价值正常增加的那一部分（排除土地资产交易场合下因公众投机心理预期等因素所推动的地价非正常上涨部分）。由于政府公共投资的真实来源主要是全体纳税人缴纳的税金，为满足政府公共投资的需要或更好地提供公共服务，体现社会公平原则，因公共投资外部经济效应而获得的地价增值收益应当部分或全部地为公共主体所吸收，吸收的形式一般采用土地税收手段。在此，收税相比收费，除了都能体现收益原则外，收税还能体现能力原则和强制性原则，也能够体现政府对土地资源的调控意图。

（2）经济政策依据。土地经济学认为，政府征收土地税，主要是为了发挥土地税优化资源配置的功能。土地资源配置是人们按照土地的自然特性和社会对土地的需要，对一个国家或地区的土地进行合理的配置和有效的使用。以市场配置土地资源会因其产生的负外部性导致土地治理的市场失灵，使土地资源产生不合理利用甚至滥用，使整个社会不经济，从而，绕过市场，通过土地税来配置土地资源就成为必要。土地税不仅可以影响投资者对土地利用方式的选择，而且可以帮助政府达到有效避免因土地持有者的不当预期而使土地资源闲置和浪费、使土地得到及时有效的开发的经济政策效果，包括促进农地的有效利用和生态利用，促进城市各产业、各部门、各地区对土地的集约利用，提高土地资源的利用效率等等。

（3）社会政策依据。公共经济学在探讨土地税的理论依据时，主要关注的是土地税的财政收入功能和社会财富的公平分配功能，认为土地税应更多地体现政府的强制性意志，降低土地财富的集中度。从社会政策角度来看，一方面，土地税的征收可以增加政府财政收入。从客观效果来考虑，政府无论出于什么目的课征的土地税，都具有增加财政收入的功能，比如对荒地税和空地税的征收，虽然其最初的主要政策目标是促进土地的有效利用，根本不含财政收入因素，但一旦课税，这种税收收入就成为预定政策目标的副产品而成为现实。所以，出于财政收入方面的考虑而课征土地税也就构成了土地税征收的一个理论依据。另一方面，土地不仅是一种财产，更是一种谋取流量财富的资本品，占有了土地也就占有了存量财富和获得流量财富的权利一土地收益权。由于土地流量财富，即土地的实际利用收益和增值收益中，有相当一部分来自全社会公民的共同创造，所以这部分财富应当通过税收手段，强制性地收归社会所有，以实现社会财富公平分配的政策目标。

二、我国土地税制现状及其缺陷

（一）我国土地税制现状

对于我国土地税制的界定，学术界有各种不同的说法。比如有的学者把土地使用税、耕地占用税、房产税、农业税和土地增值税等五个典型的税种称为“土地五税”；有的学者把上述税种都归为土地税费。笔者认为，我国土地税制的构成可分为主体和附属两部分，主体是针对土地及其附着物征收的税，主要包括城镇土地使用税、耕地占用税、契税、房产税和土地增值税；附属主要是包含在其他各类税种中主观上虽没有针对土地征收，但客观上起到了调节土地资源作用的税收。

（二）现行土地税存在的缺陷

1.立法层次低，缺乏统一规范。

现行的几部涉及土地税收的法律都是由国务院颁布的行政管理法规，其具体实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府结合地方实际制定。几部法规不但立法层次低，而且在内容上留下了许多空白，需要地方政府去填补。这虽然有利于各地结合地方实际，但过多的空白造成了各地区法律适用的不统一。在改革开放初期，这或许是权宜之计，但在市场经济条件下，法律法规不统一的弊端日益显露：一方面权威性差，缺乏规范；另一方面导致房地产市场发育不良。影响房地产业的健康发展。而且，《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等法规都是计划经济下的产物，其中有些规定已经不能适应市场经济的发展要求。

2.税费混杂，重费轻税。

目前，我国的土地税费关系混杂，以费代税、以费挤税、重费轻税现象十分严重。据统计，许多地方仅官方认定的土地收费项目至少在百项以上，如果把搭车收费等乱收费项目计算在内，估计多达200项左右（孟祥舟，2002）。这其中很多收费都具有税的性质：一是以费代税。比如《城市房地产管理法》宣布开征的“土地闲置费”；《土地管理法》宣布开征的“耕地开垦费”、“耕地闲置费”、“土地复垦费”等实质上都是一些具有惩罚性质的税，具有强制性、无偿性、固定性的特点。二是以费挤税。我国涉及土地资源的各种收费项目名目繁多，比如新菜地开发基金、新增建设用地的土地有偿使用费等等，费项总数远多于税项总数。其原因一是土地税制不完善。筹集的税收收入过少；二是政府通过基金、收费等形式筹集收入是被允许的，一些地方税披上了“费”的外衣，直接扭曲了收费的性质，孳生腐败；同时，由于收费单位所有制和管理上的弊端，具有很强的内在膨胀倾向，最终形成收费泛滥，导致土地的高成本和高价格，带来了房地产价格的迅速上涨。税费混杂的状况，抑制了真正意义上税收的培育和成长，使税收政策难以发挥其经济杠杆的调节作用。

3.税制设计不合理、税收调节力度不够。

一是内外资之间、城乡之间税制不统一。如城镇土地使用税只向国内企业、个人征收，对外资企业和外籍个人不征收，且该税只向城镇和工矿企业征收，对城镇以外的乡镇企业用地不征收，对外资企业征收的只是场地使用费。耕地占用税和城市维护建设税也只对内开征。二是中央和地方税权划分不清。一方面地方仅拥有征管权，难以调动地方积极性；另一方面，土地税收法规在制定时又给地方留下了太多的空白，不利于税政统一。三是一些税种、税目设置复杂，难以征收。比如土地增值税在30％～60％之间实行四级超率累进税率，由于对增值额不好计算。缺乏专业评估人员，致使在实践中难以有效征收。四是在土地保有环节税负过轻。城镇土地使用税采用四档幅度税额。最高税额仅为10元／平方米，虽然对超限额部分土地有规定税额3倍至5倍的加成征收，但实施效果不太理想，致使土地保有成本过低，容易造成土地的闲置与浪费，难以发挥土地税制应有的调节财富分配的功能。

4.土地税收征管的配套措施不完善。

我国目前的财产登记制度不健全，尤其是缺乏私有财产登记制度，出现化公有财产为私有财产的非法行为，致使税源流失。同时，与土地税收密切相关的房地产价格评估制度和房地产税收评估政策不健全。应当看到，以市场价值为计税依据是土地税制改革的必然趋势，需要定期对土地、房屋价值进行评估，这就对评估机构和评估人员提出了较高的要求。税务部门内部现有的房地产评估机构、评估人员的素质难以适应税收征管的需要。

三、适应节约型社会的要求，重构土地税制

建设节约型社会，走可持续发展之路，是世界各国的共同方向，而对于我国来说则尤为重要和紧迫。所以，在新一轮税制改革中，应着重考虑如何适应节约型社会的要求，重构土地税制的问题。

（一）土地税制的经济调控目标

第一，促进节约集约利用土地。土地是农业之本，也是人类赖以生存的基本保障。十分珍惜、合理利用土地和切实保护耕地是我国的基本国策。所以，在健全相关土地法律法规的基础上，新的土地税制应着重解决土地利用中由于公共性和外部性所导致的土地闲置、无效利用、资源浪费等问题。具体来说，土地占有环节土地税——控制用地数量；土地保有环节土地税——提高用地质量；土地转让环节土地税——规范土地交易。

第二，调节人地关系、人人关系。土地资源除了本身所固有的自然特性外，还具有可供人类发展生产的社会经济特性。一方面人类社会的发展离不开对土地的利用和改造，人与土地的关系是社会生产发展的基础；另一方面，土地作为生产资料，在被人类利用的过程中体现出人与人之间的某种生产关系。随着社会生产力发展和人口迅速增长，土地与人类社会的关系逐步上升为人类生存与可持续发展的全球性大问题。新的土地税制应能利用对土地占有、土地增值、土地收益的征税，通过税率的高低和税收减免等手段，改善土地利用方式、提高土地的利用效率，均衡社会财富分配、保护农民的权益，协调好人地关系和人人关系。

第三，规范不合理收费，避免政府短期行为。在市场经济下，土地是政府掌握的最主要的资源之一，为了实现数字政绩，对土地的各种收费成为地方政府收入的重要来源。新的土地税制应使地方政府的各种具有税的性质的收费都归于税收，纳入财政预算，规范征收与使用程序。另外，新的土地税制应成为地方政府的一个长期、稳定的收入来源，使历届地方政府的工作承上启下，改变目前“寅吃卯粮”、注重短期利益的行为。

（二）土地税制改革的方向

1.统一土地税立法，提高立法层次。

在重新修订《土地管理法》和《城市房地产管理法》的基础上，根据上述两法的有关立法精神和国家对土地资源的调控目标，应首先完善《耕地占用税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》以及《土地增值税暂行条例》等现有的土地税制法规，以适应市场经济的要求，在适当的时机，根据改革取向和应调整的税种和税制要素，由全国人大制定并颁布实施相应税种的法律，以提高土地税法的权威性。从长远来看，应由全国人大制定一部统一的《土地税法》，该部法律要对我国现行的土地税法及相应的法律法规进行整合重构，法律条文应尽量细化，增强其可操作性。另外，制定土地税法时，要注意与《土地管理法》、《房地产管理法》、《城镇国有土地出让和转让条例》等法律法规衔接配套，尽量避免矛盾和重复现象。

2.明租、正税、少费。

这是规范租、税、费混杂使用的必要措施。要明确租、税、费不同的内涵和经济属性，在使用过程中应严格区分，不能混淆。

“明租”就是要明确现行地租的内涵，理顺租、税、费之间的关系，将本质上属于地租的税费正名为租。比如土地出让金和年租金等都是土地使用者向土地所有者支付的报酬，属于地租的范畴，应明确地租的性质，建议改为土地批租金，将年租金作为土地批租金的补充形式。同时，要将存量土地中的划拨用地划入有偿使用的轨道，并逐步减少划拨土地的比例；加大出让用地中招标和拍卖所占的比重，尽量减少行政干预对地租量的影响。

“正税”就是要确立税收在土地税费中的主导地位，一方面完善土地税制并加强征管，另一方面，把一部分具有税收性质的收费转为税收，如土地闲置费、土地复垦费等，消除以费代税、以费挤税的现象。

“少费”就是要尽量取消不合理收费，将对土地的大多数收费项目取消，如有些地方收取的“小城镇建设管理资料费”等，按照受益者付费的原则保留一部分合理必要的收费，如证件工本费、提供必要劳务、设施的收费等。费的灵活性决定了它可以在税收没有触及的范围内或者税收无法普遍实行的领域中发挥巨大的作用，从世界各国的情况看，作为税收的补充而设置少量收费确有必要。

3.各环节具体税种的设置。

（1）土地占有环节——土地占用税。耕地占用税是土地占有环节的惟一税种，要充分发挥税收对土地资源的宏观调控作用，必须对现行的耕地占用税进行调整完善，从源头上抑制耕地迅速减少的势头。一是扩大征收范围，如将新菜地建设基金、耕地开垦费等并入，将其改名为土地占用税。林地和草场是可开垦的后续土地资源，对建设单位和个人占用的林地和草地资源，也要征收土地占用税。二是调整税率。其征收标准可在原适用税额的基础上提高3至4倍；并将税率按距离城市的远近划分为两个档次，距城市近的土地征收的税率要高于距城市远的土地；对占而不用的地按高税率征收，以促进土地的有效利用，遏制土地的浪费。三是建立一套作用长效的土地税征管制度，加强土地占用税的征管力度，建议土地占用税由国税部门征收，委托土地行政管理部门进行代征，土地管理部门在批准单位和个人占用土地后，将相关的审批手续转国税局备案，土地部门代征的土地占用税，税款入库后再划拨用地。国税部门根据土地管理部门转来的批地手续，对土地占用税的代征，隋况进行专项检查。对任意改变土地使用结构、违法占用、占而不用的土地，要依法严查。对享受减免税而改变了土地用途、新用途又不在减免税范围的，从改变之日起，补缴土地占用税。

（2）土地保有环节一物业税、土地闲置税。对土地保有环节课税，有利于促进土地资源的集约利用和优化配置。但目前我国土地保有环节的城镇土地使用税税负太轻，造成土地保有成本过低，不利于促进土地使用者合理、节约使用。房产税和城市房地产税也存在着税率低、征税范围窄等弊端。

目前，物业税的开征已是大势所趋，所讨论的就是在税制设计与实施上的一些细节问题。有人主张将现行的房产税、城市房地产税、城市土地使用税、土地增值税、土地出让金等项税费合并，转化为房地产保有环节统一收取的物业税，并统一内外税制，取消房地产使用环节的各种收费，实现税不重征。此观点有两个问题值得商榷：

第一，土地增值税不应列入物业税。此税是针对不动产流转环节征收的，而物业税是针对不动产保有环节征收的，两税的征收环节不同，归并缺乏可操作性；

第二，土地出让金不应列入物业税。将土地出让金列入物业税，混淆了地租与税收的本质区别。土地出让金是国家作为土地所有者向土地使用者一次性收取的若干年的土地租金折现值总额，并非土地“买卖出让”价值，是租的性质。收取土地使用权出让金一次性地结清了土地所有者和土地使用者之间的土地收益关系，其存在是合理的。土地税是对为私人占有的土地产权或土地收益权的课征，把土地出让金并入物业税，无法体现基本的国有土地所有权，也不利于引导土地资源的合理配置。因此，物业税应当是土地保有环节的城镇土地使用税、房产税和城市房地产税等税费的合并。

总的来说，物业税具体环节的确定应坚持几个原则：一是要与现有的税制有效衔接。平稳过渡；二是征收范围由城镇扩大到农村；三是税率设计上，应使其征收标准与现行房地产税费的总体规模基本相当，并略有降低；四是以房产估定价值为计税依据。

在土地保有环节应将土地闲置费改为征收土地闲置税，以促进土地占有者或使用者尽早开发土地，或将土地使用权尽早转让给有能力开发的人，从而在最大程度上使土地资源得以有效利用。土地闲置税包括城市闲置土地和农村集体未用土地两个税目，以土地的实际占有者或承租人为纳税人，以实际闲置的土地面积为税基，并根据土地闲置时间的长短和土地类型的差异，从高适用税率。

（3）土地转让环节一土地增值税、遗产税与赠与税。土地转让可分为有偿转让和无偿转让，根据转让方式的不同，在税收上应区别对待。对于有偿转让的土地，主要是对其增值部分征税，其增值部分就是土地买卖或交易的价格超过原来入账价格的部分。对有偿转让土地的增值部分课税，国际上有两种方法，一种是将增值收入归到一般财产收益中，统一征收所得税；一种是单独课征。鉴于我国所得税设计上的缺陷及相关制度的不完善，笔者主张单独课税。就我国目前的土地增值税来看，一是四级超率累进税率设置过高，导致土地交易成本过高；二是土地增值缺乏科学的评估。根据土地资源优化配置的要求，适当降低税率，并将土地增值倍数与占有期综合考虑，按照占有期的长短和增值率的高低两个因素来确定税率，使税负更加合理化；另外，土地增值率应由专门的评估机构和评估人员确定，以确保评估的科学合理，要加强评估机构的建设和评估人员的培训。