财税法治建设管理

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「摘要」随着法治建设的不断推进和深入，要求我们在国家各个领域全面落实法治化。而今，财政税收在国民经济中的作用的凸现，调控功能的发挥，将其纳入法治的进程成为一种历史的必然和经济发展的内在要求，同时也是纳税人权利的真实写照和保障。因此，财税法治的实现是多方面因素作用的结果，本文旨在阐述财税法学教育对于财税法治建设中的地位和作用，以期达到法治化的最终目标。

「关键词」法治；财税法治；财税法学教学「正文」

自由、民主和法治已经理直气壮地成为当今政治生活的主题和时代的主旋律。它不仅成为社会民众的最强音，而且也成为当权者致力实现的根本愿望；它不仅以显赫的文字载入国家的根本大法，而且以崇高的精神追求占据着人们的心灵。它将不再是中国人的梦，也不再是西方人的专利品和中国人的奢侈品，而是中国政府和民众的共同理想，以及正将这一理想付诸实践的行动。[1]自古以来中西方的法学大家就对“法治”给予了颇高的关注和相当的研究，而这一概念是法律思想史上蕴涵隽永的概念，即使是在标榜法治的传统的西方国家也未有过公认的定义。从亚里士多德的“良法之治”到拉兹的“恶法亦法”[2]，从“法律的统治”到批判法学派提出的“法制的解体”，人们对于法治问题的认识众说纷纭。而从法治发展的历史来看，“每个历史时代都面临着一些社会控制的重大问题，而这些问题则需要最有才智的人运用其智慧去加以解决。为我们所知晓的许多绝对的法律哲学表明，法律思想家都试图激励他们同时代的人去关注他们各自时代所存在的某些尖锐且迫切需要解决的问题。”[3]

一、财税法治化是历史发展的必然要求

我们必须要面对一个现实，建设法治国家这一社会发展的重要目标是一个渐进式的过程，正如哲学中所谈到的事物的产生、发展以及最终的建立是一个从无到有，从不完善到日渐成熟的过程。不论是一种全新的宏观制度的建构，抑或人类在实践中所选择的契合未来生活的崭新的生存方式以及行为习惯，都不是想当然就成立的。法治的建设对于中国这样一个脱胎于封建人治社会不久，依然存在许多封建残余、人治因素等的国家，显然要经历一个漫长的历史发展的过程，而这过程是应民众和世界政治、经济、法律要求的必然趋势。

法治的建设是就一个宏观的整体而言的，不是单单局限于一个层面或者一个部分上所讲的，它要求将法律作为治理国家根本措施、战略策略和方式手段。而今，世界上绝大多数的国家都是税收国家，财政对于一个国家经济的发展，国家综合实力的增强，在国际政治中作用的发挥都起到了不可替代的作用，尤其是对于本国民众生活水平的提高，生活环境的日渐改善更是成为其主要的来源。而税收又是财政的主要来源，随着人们对于税收的本质的认识，对于税收法律关系的认识，真正的将纳税人的权利得到了体现。西方发达国家纳税人的权利意识很强，相比之下，我们的纳税人权利意识是比较淡漠的，这不仅是国家权力机关或者是税务主管机关的政策的实施存在偏差，另一方面也是由于民众自身的缘故使得其对于权利认识的不足。财政税收作为一项国家宏观调控的手段，在国民经济的发展过程中发挥着越来越显著的作用，财政由最初的仅仅为满足国家对内镇压和防御外敌入侵或侵略该国的职能，提供经费和物质保障，发展为国家大规模的自觉地利用财政收支活动来干预经济，国家根据各个不同时期经济和社会发展情况以及国家确定的目标和规划，制定财政政策，包括财政补贴、财政投资和税收政策等，并将有关这些财政政策的内容制定为法律法规。[4]以保证财政分配的法治化，财政机关、单位和个人与国家之间的利益的平衡和规范化的状态。

而税收不仅仅是满足财政收入，更主要的是对于国民经济的宏观调控，具有经济性的特征，成为社会主义市场经济发展的调控键。依法治国成为一种不可逆转的趋势，也是我们众望所归，给予财税在国民经济中的凸现作用，将其纳入法治化的轨道丝毫不为过，而是成为理所应当的事实，是法治建设的必备要件和内在要求。

二、财税法教学在财税法治建设中的地位

关于“法治”的论述和研究在现今法学领域中看来是比较丰富的，法学家对于法治国家的基本特征、实现的途径和目标都有所涉及，但是对于财税法治建设的相关内容研究甚少，面对当前财税在国民经济中的作用以及财税法在法学研究中的作用，我们很有必要对其进行深入的研究和完善，而法学教育不失为一种高效的途径，这主要是基于财税法学的高等教育对于财税法治建设有着现实的推动作用。

（一）财税法治要求法制的完备——财税法治的形式要件

哈耶克指出：“法治的意思是政府的一切行动中都受到事前规定并宣布的规则的约束——这种规则使得一个人有可能十分肯定的预见到当局在某一情况中会怎样使用它的强制权力，和根据对比的了解计划他自己的个人事务。”[5]只有存在了明确的可以把握的法律才使得人们对于自身的行为有预见性，而这也是法治建设的一个过程。财税法治的建设一个渐进式的过程，而在建设的过程中从形式上要求法制的完备。法制是指一国以法律制度为基础的，包括法律组织及运行机制在内的法的整体。何谓法制完备，我以为法制完备首先表现为法律制度的类别齐全、规范系统而无一遗漏。[6]财税法治的建设也不可脱离这样的一种形式要件，当前我国的权力机关以及相应的财税的主管机关虽然对于财税的认识有一个较为理性的认识，但是相应的法律规范被没有有效的跟进，仍然存在滞后于经济发展的现状，主要是立法层级的比较低。虽然不少学者认为我们应该在立法上下功夫，尤其是制定基本法，诸如“税收基本法”，税收基本法是有关国家税收政策和税收制度以及税法的基本问题的立法，它对税收实体法和税收程序法具有普遍的指导意义。[7]但是，分析我国财税法的现状后，我们就不会这么轻易得出这样的结论，税收基本法的制定存在多方面的阻碍，不仅仅是立法技术的加强，更主要是基于我国税法基础理论的研究还比较落后，虽然最近些年来，我们的税法研究有了一个突飞猛进的发展和深入，但是与西方发达国家对于税法的研究还是存在相当的差距的。税收基本法中的任何一项规定，都可能是一个税法学研究中的比较大的课题，如果不能进行深入细致的研究，将一个制度的产生发展沿革系统研究，那么也不可能制定出适合我国国情的、具有前瞻性的、科学合理的税收基本法，因此，对于财税法学人才的培养就成为一种必然的选择。

财税法教学是通过高等的教育培养一批具有高素质的法学人才，尤其是对于财税法进行专项研究的人才，通过介绍国外先进的制度、立法技术以及国外在发展过程中所遇到的问题，进行对我国的现状进行准确地判断，真正将国外先进的制度引入中国，切实解决我们存在的实际问题，将理论和实践有机的结合起来，将我国财税法的研究进一步深入和本土化，这些对于财税法知识有一个系统了解的受过高等教育的人才，为法治化建设的理论研究、知识积淀奠定了比较坚实的基础，使财税法研究的这一方热土能生生不息，结出更为丰硕的果实。

（二）法律至上的必然要求——财税法治的理性原则

法制的完备不仅是法律规范的多少的问题，更主要是立法水平的提高，法律规范层级的提高，不是以行政法规或者部委规章以及通知等形式进行规定为主的一种现状，真正通过法律的形式来加以明确，对于一些立法的空白和不完善之处进行修正。立法水平的高低，法律制定的科学与否，很大程度上取决于立法者的法律素质的高低，法律修养以及对于当前国家现状的知晓程度，而财税法治建设对于立法的要求则更为严苛，要求具备扎实的法律知识以及相关财经税收知识的人进行立法，法学教育教学的初衷正是基于此，只有尽可能的保证立法者的较高的法学素养才能将财税法治建设从立法这一最初环节有效地落实下去。

财税法治建设是一个过程，不仅仅是单一的环节，它要在立法、执法和司法的过程中，都应当体现法治这一理念。我国由过去的“人治”发展为“法治”，并不是彻底排斥人的作用，一味的强调法律的重要性和至上性，还应该关注执法和司法的环节。财税法学教育通过培养高素质的具有专业财税法知识的人才，使他们在执法和司法的过程中能够树立一种“法治”的理念，毕竟法律的实施、贯彻是要依靠人来实施的。法律不应该是一种空洞的条条框框，而应该是能在我们实际生活中真正得以发挥其作用的规范。

财税法学教育就是通过在立法、执法、司法的环节对于那些立法者、执法者和司法过程中的人员的素质进行培养，保证法治的完备和法律的切实落实，使得财税法治得以有效的建设。“在现代成熟的法治国家，法律理性不论是在中成文法形式的国家还是种判例法的国家都得到足够的重视并发挥着有效的作用。”[8]

（三）权利制约权力的真实写照——财税法治的显著表征

广大民众的参与是法治建设的动力因素，苏力指出：中国近代法治不可能只是一套细密的文字加一套严格的司法体系，而是与亿万中国人的价值观念和心态以及行为相联系，“正是这个意义上，中国的法治之路必须依靠中国人民的实践，而不仅仅是几位熟悉法律理论或外国法律的学者、专家的设计和规划，或全国人大常委会的立法规划。”[9]笔者也认为，苏力教授的观点是很有见地的，人民是法治进程的主体，离开人民的主体作用的法治，是空洞的不切合实际的。而对于“税收法律关系”的进一步认识，将其定位于“公法之债”的法律关系，更突出了对纳税人权利的保护，这也是基于财税法在法学领域中的显著地位。纳税人对于自身权利的关注成为一种必然的趋势，在整个税收征纳过程中，尤其是在对用税方面的重视，更是纳税人权利的一个内在要求，一方面是自己权利的本质，另一方面可以有效的监督行政机关包括财政税务机关在征纳过程中以及用税的过程中的种种行政行为，只有通过权利来制约权力才是财税法治的显著的表征。

法治的实现不仅依赖于行政和司法，也依赖于人民群众依法维护自己的利益，捍卫自身权利的活动，民众的意识本身和法律制度一样也是法治建设不可或缺的要素。固然行政和司法是国家法律起作用的必然环节，然而另一方面，行政和司法又有可能改变和扭曲国家法律的真正要求和内涵，损害到个人这一弱势群体的权利，使得法治的建设成为流于形式的口号。正如学者所谈到的：“长期存在的有法不依、执法不严、违法不究的现象对法律的权威和实施造成的巨大的危害，是对依法治国的亵渎、蔑视和挑战。”[10]这也使得我们能明显的感受到法治目的的最终实现，从根本上取决于对权力的监督。任何国家权力无不是以民众的权力让渡与公众人可作为前提的。如果一个权力是由民众让渡，并为公众认可的，我们即说该权力的获得与行使是正当的，否则该权力存在的合理性就有问题，该权利的任何形式都无法具有合理性。财政税收也是如此，相当于是纳税人为获得公共服务或者利益而支付的一种对价，诸如税收可以认为是对纳税人财产的一种剥夺，税法在一定程度上可以认为是一种侵权法，它使纳税人将财产的所有权的让渡，对国家的征税行为具有正当性和合理性。财税法治建设中，对于让渡的权力，纳税人倘若不闻不问，势必造成权力被滥用权益被侵害，因此，纳税人对于行政机关的监督则成为必然的选择。我们应该将税法更好的理解为一种维权的法律，是对纳税人权利真正的维护。

中国受几千年来的封建思想的影响，民众本身就具有了一种奴役性和服从性，加之曾经对于财政税收有一个歪曲的认识，每当谈到税收时，首先映入人们脑海的就是：“苛政猛于虎”，权利的意识基本不存在或者准确地说是，当时的政府不允许人们那样的思想。因而，现今想从根本上来改变这种局面，培养民众的权利意识、法律意识并非易事。一种治国方略的事实，除了相应的法律制度支持外，离不开相应的民众意识作为社会文化的支撑及内驱力：与人治社会相对应的，保障人治得以实现的是注重服从与权威的城民意识；与现代法治社会相对应的，保障法治得以实现的则是注重主体自由追求和理性自律的公民意识。[11]由于法律属于上层建筑，是对社会现实的反映，受政治、经济的影响颇大，而法律素养、法律意识的提高本身是有一个过程的，是通过几代人甚至是十几代人的不断积淀而形成的，因此面对这种现状，法学教育更是不可或缺的措施，财税法较现今已为越来越多的学校所重视，我们可以看到一种趋势，就是随着经济的发展和法学研究的深入，对于财税法这一特定领域的人才要求不断加大，民众对于这方面知识了解的欲望会越来越强烈，本身由于其与我们的生活紧密相关，再加之财产的逐渐增多，对于财产的保护也更为加强，因此这一教学不仅对于从事这方面研究的人成为必要的环节，对于普通的民众、纳税人也是意义重大。

“百年大计，教育为本”，财税法治建设是一个渐进的过程，不断发展完善的过程，而权利意识和法律素养的培养也是需要一个过程的。民众的权利意识，具体到财税法研究的领域就是纳税人的权利意识的普及，它不是一蹴而就的，只有先通过培养一部分人的权利意识，从那些受过高等教育的具有专门法学知识的人入手，进而由他们再进行财税法知识的普及，以推广到整个社会、所有纳税人的层面上，权利的彰显、法律意识的提高和法治观念的深入人心是要在财税法领域进行具体化的。

「注释」

[1]《法治的理念与方略》，汪太贤艾明著，中国检察出版社（引论）

[2]亚里士多德认为，“法治应包含两重含义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定得良好的法律。”刘富起，吴湘文。西方法律思想史。吉林大学出版社，1985年第27页。

拉兹认为，法治是使法律具有和保持指引人们行为的能力，或者说法治就是使法律具有和保持一种可预测性，在法治之下人们具有依赖法律而非统治者的自治能力，同时拉兹认为，一个机遇否认人权、普遍贫困、种族隔离、性别歧视的非民主的法律制度，可能大体上要比任何一个开明的西方民主国家的法律制度更符合法治的要求。这并不意味着前者要好于后者，他是一个极端邪恶的法律制度，但在此方面他是它是出色的，它对法治的遵循。侯健法制、良法与民主——兼平拉兹的法治观中外法学1999（4）。

[3]博登海默：《法理学法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社1999年第203页。

[4]刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2001年11月，第20页。

[5][英]弗雷德里希奥古斯特哈耶克：《通往奴役之路》，王明毅等译，中国社会科学出版社97年版，第73页。

[6]卓泽渊著：《法治国家论》，法律出版社2003年9月，第49页。

[7]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年9月，第43页。

[8]葛洪义、朱继萍：《法治、法治化、法律理性》，载杭州大学法学院主编：《法治研究》，杭州大学出版社1998年版，第37页。

[9]苏力：《法治及其本土资源》，中国政法大学出版社，1996年版第9页。

[10]姚成林：《依法治国制约因素的理性思考》，载《中国法学》，1998年第4期。

[11]黄海昀、胡俊苗：《法治建设呼唤公民意识》，载《石家庄职业技术学院学报》，2002年第9期。

「参考资料」

1.刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社，2001年11月版。

2.刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社，2002年9月版。

3.卓泽渊著：《法治国家论》，法律出版社，2003年9月版。

4.倪万英：《论依法治国与法律基础课教学的改革》，载《东华大学学报（社科版）》，2002年第9期。

5.黄海昀、胡俊苗：《法治建设呼唤公民意识》，载《石家庄职业技术学院学报》，2002年9月。

6.魏宏：《关于法制的内涵、目标和实现途径》，载《海南大学学报社会科学版》，