所得税会计准则管理

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财政部于1994年6月29日下发的《关于印发〈企业所得税会计处理的暂行规定〉的通知》（[94]财会字第25号）是我国关于所得税会计处理的现行有效文件，其中关于所得税会计的处理方法有“应付税款法”和“纳税影响会计法”，后者又有递延法和债务法两种选择。2005年8月12日，财政部又下发了《企业会计准则第××号——所得税（征求意见稿）》，在引入资产计税基础、负债计税基础和暂时性差异概念的前提下，明确了暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量。这表明我国所得税会计处理方法将发生重大变化，即只允许采用资产负债表债务法。

财政部会计司在关于所得税会计准则征求意见稿的介绍中明确指出，该准则借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况。而实际上，美国企业会计准则经历了一个长时间的发展过程，对世界各国以及国际会计准则的制定与修订都产生了深远的影响。本文拟以美国企业会计准则的发展变化为主线，介绍所得税会计处理方法的选择过程。由于与所得税会计相关的内容复杂繁多，本文仅从税法与会计准则之间的差异以及部分会计处理原则的角度进行分析。

美国会计准则的发展与变化

美国1913年的《所得税法》确立了以经营收益作为课税基础的原则，但为征税目的确定的“收益”与为会计目的确定的“收益”往往是不同的，为了保持两者一致而做出的努力一直可以追溯到20世纪30年代。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）从20世纪50年代初起，由于1954年美国颁布的收入法案允许出于税法目的，可采用加速折旧方法（如年限总和法），而出于会计目的计算的折旧一般采用直线法，随之产生了出于会计目的和出于税法目的而记录的折旧之间的重大差异。这必然导致税前会计利润与应纳税所得额出现差异，因此产生了所得税会计处理的争论，争论的焦点是所得税的分摊问题。即每期应付所得税是否应作为所得税费用直接计入当期损益，或者所得税也应同其他费用一样在各期间进行分配？美国会计师协会中的会计程序委员会1944年的第23号公告是第一个建议对实际发生的应付所得税进行分摊的权威性会计公告。1953年的会计研究公告第43号（ARBs43）和1958年的第44号（ARBs44）则确立了所得税分摊作为财务会计的一条重要原则。（注：AccountingTheory：AConceptualandInstitutionalApproach，（4thedition），P446，HarryI.Wolk，MichaelG.Tearney.东北财经大学出版社，大连，1998年4月第1版。）

1967年，美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）了第11号意见书（以下简称“APB第11号”），取消了以往在所得税会计处理中采用的“当期计列法”（即应付税款法），而采用“全面分摊法（ComprehensiveAllocation）”。APB第11号要求采用递延所得税法来核算所得税，目的是将所得税费用和当年相关的收入相配比。在全面分摊法下，所有为会计和税法目的而确认的收入和费用时间性差异对未来所得税的影响金额，将被确认为递延项目计入资产负债表，而不管相应项目是否由于相应环境发生变化能否转回。

与全面分摊法对应的是部分分摊法（PartialAllocation），两者对所得税的分摊采用不同的原则。这又是一个因美国所得税法与会计准则对收益确定的不同所带来的问题。由于税法采用加速折旧，而会计准则采用直线法，进行所得税分摊处理，必然会确认递延所得税贷项；同时，税法对于固定资产采用加速折旧，允许企业抵扣更多的费用，会减少企业的现金流出，这意味着政府鼓励固定资产的投资，企业的固定资产也会随之增加，这样会产生新的递延所得税贷项，这一类的递延项目是重复性的项目。当以前的递延项目转回时，新的递延所得税贷项会将转回数抵销，这样就不会产生经济利益的流出，不需要进行跨期分摊。由此可见，递延所得税贷项与其他的负债不一样，到期也不一定偿还。因此，部分分摊法的主张者认为重复性的项目不是跨期分摊的对象，只有未来能转回的递延项目才需确认和计量；而全面分摊法的主张者认为虽然前后期的时间性差异会抵销，但只要是时间性差异就会转回，也就可以分别确认和计量。由于部分分摊法只是假设经济持续繁荣，投资不会萎缩，但这一假设并不成立。全面分摊法要求无论是重复性的项目，还是非重复性的项目都需要进行跨期分摊。因此，美国会计准则和国际会计准则在大多数情况下采用了全面分摊法，部分分摊法并没有在会计准则中占有支配地位。

APB第11号颁布以后，美国会计原则委员会相继公布了一些直接阐述所得税会计的意见、公报和解释。但是由于其规定的方法，在理解和应用上都十分困难，导致了各种不同的解释，从而在实践中产生很大的分歧。而且处理方法运用成本过高，但并未产生更多的利益，即提供会计信息对会计报表阅读者来说没有达到预期的效果，不符合成本效益原则。此外，其过分强调递延税款贷项的重要性，不符合会计原则中的有关概念。因此，1982年美国会计原则委员会重新考虑所得税会计。

1986年，委员会了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债法来对当年和以前年度由企业经营活动所产生的所得税的影响进行核算。1987年1月委员会举行了关于对征求意见稿的听证会。根据收到的意见和听证会上的信息，委员会重新考虑了其在征求意见稿中的建议。1987年12月，FASB了第96号公告《所得税会计》，该公告应用于1988年）2月15日以后的财务年度的会计报表。但是由于对所得税会计的处理原则以及方法仍然存在不同的意见，96号公告后FASB曾三次推迟执行时间，并推迟至1992年12月15日以后财务年度的会计报表。1989年3月，FASB了特别报告《对实行第96号公告所得税会计的指导》。96号公告后，委员会收到一些要求修改该公告的批评意见，要求改变确认和计量递延所得税资产的标准，减少安排未来暂时性差异转回时间方面的复杂性及考虑有前提的税收筹划。1989年3月，委员会开始对96号公告进行修改。1991年6月，委员会了《所得税会计征求意见稿》，该征求意见稿保留了96号公告中以资产负债法核算和报告所得税的规定，但是减少了准则的复杂性并改变了确认和计量所得税资产的标准，经过征求意见，于1991年10月了109号公告，即修订后的所得税会计准则。（注：参见《美国会计准则109——所得税的会计处理》附录C：背景信息：《美国财务会计准则（第1-137号）》第1433页，经济科学出版社，北京，2002年1月。）

国际会计准则的发展与变化

1979年7月，国际会计准则委员会了第12号公告《所得税会计》，要求所得税会计处理方法采用纳税影响会计法。1985年国际会计准则委员会专门成立了研究课题组，对第12号公告进行修改；1989年1月，国际会计准则委员会了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用收益表债务法进行所得税会计处理；1994年10月，国际会计准则委员会再次了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年国际会计委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号——所得税》，其所采用的方法和原则与再次的ED49提出的要求基本一致。

美国109号公告和修订后的《国际会计准则第12号——所得税》都要求采用资产负债表债务法。与修订前准则采用的收益表负债法只注重时间性差异不同，资产负债表债务法注重暂时性差异。（注：参见《国际会计准则12——所得税》引言：《国际财务报告准则2004》第655页，中国财政经济出版社，北京，2005年7月。）暂时性差异除了包含时间性差异以外，还有其他项目，如重估资产而计税时不作相应调整，也会使税前会计利润与应纳税所得额出现差异，产生递延所得税资产和负债，但这并非与收益表项目相关的时间性差异。

综上所述，笔者认为：第一，税法与会计准则对收益确定的差异导致了所得税会计的产生；第二，配比原则和权责发生制是选择进行所得税跨期分摊的理论基础；第三，税法对于固定资产采用加速折旧的规定，直接导致了部分分摊法的提出，利用会计上的确认和计量方法则明确了全面分摊法的存在理由；第四，所得税会计是复杂的，某些处理方法也是争论颇多，期望一劳永逸地解决问题是不切实际的；第五，为了贯彻会计处理的“资产负债表观”，资产负债表债务法替代原来与递延法对应的收益表债务法是发展的必然。