企业所得税法管理
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论文摘要：文章从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，探讨新企业所得税法及其实施条例要点。
论文关键词：新企业所得税法实施条例要点
《企业所得税法》（下称新税法）及其实施条例（下称条例）于2008年1月1日起施行。新法及条例取代了1991年4月9日公布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日公布的《企业所得税暂行条例》（下称原税法、原条例）及其实施细则。
新税法及条例按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，旗帜鲜明地提出了“四个统一”即统一内外资企业税制；统一并适当降低企业所得税税率；统一税前扣除办法和标准；统一优惠政策，并强化反避税措施。同时把原来以行政法规、部门规章和规范性文件为载体的政策，分别上升到法律和行政法规的层次，增强了企业所得税法的权威性、严肃性和约束力。本文试从比较新旧企业所得税法及其条例主要变化的角度，谈些肤浅的认识和体会。
一、重新定义纳税人
1．“企业”的新界定。新税法及条例对纳税人采用定性的方式进行界定，显得逻辑严密、边界分明。条例规定“依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和其他取得收入的组织。”该定义表明新税法是一部法人所得税法律，把个人独资企业、合伙企业排除在外。因为个人独资企业、合伙企业不是法人，只对其投资人、合伙人征收个人所得税，对个人独资企业、合伙企业本身不征收企业所得税，这样可以消除重复征税。但是，依《公司法》设立的一人有限责任公司，依照外国法律法规成立、取得来自于中国境内所得的个人独资企业、合伙企业，仍视为我国企业所得税的纳税人。
2．采用注册地与实际管理机构地并重的标准，划分居民企业和非居民企业。新税采用注册地与实际管理机构地双重标准，来划分居民企业和非居民企业。新税法第二条规定：“本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”条例第四条规定：“企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。”这就表明，无论企业在哪里注册，只要其在中国境内对境内外经营活动进行实质的、全面的控制和管理的机构，都是我国居民企业，从而有利于防范企业通过选择注册地而逃避纳税义务。
3．以法人纳税原则，改革非法人分支机构纳税的模式。原税法以实行独立经济核算为企业所得税纳税人的主要条件，导致众多的非法人的企业分支机构作为纳税义务人。新税法体现了法人纳税的基本原则，第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总缴纳企业所得税。”条例第一百二十五条规定：“企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。”这是企业所得税纳税人的一项重大改革，它明确企业分支机构不属于法定纳税义务人，不再独立计算、调整、申报、缴纳企业所得税。但是，由于企业所得税属于中央与地方共享税，税务机关如何对异地企业分支机构进行监管，财政利益如何在不同地区之间进行分配，有待部门规章进一步细化。
二、统一税率
原税法规定：企业所得税纳税人应纳税额，按应纳税所得额计算，税率为33%。外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税，按应纳税的所得额计算，税率30％，地方所得税，按应纳税的所得额计算，税率为3％。外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的所得，或虽设有机构、场所但其所得与其机构场所没有实际联系的按20%的税率征收预提所得税。
新税法规定，区分不同情况适用两种税率，总体税赋水平比原来有所降低：一是一般企业所得税的税率为25%；二是非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，税率为20%。
三、收入及亏损弥补的变更体现严谨和立法目的一贯性原则
（一）收入方面
1．收入总额。新税法新增“接受捐赠收入”；原税法生产经营收入改为“销售货物收入、提供劳务收入”；原税法“股息收入”改为“股息、红利等权益性投资收益”，该项目包含的项目更加广泛。
2．收入分类。新税法及条例将企业收入分为应税收入、免税收入、不征税收入三大类，其中不征税收入是一个全新的范畴，原税法没有该类别。条例第七条规定：“收入总额中的下列收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。”进而对不征税收入进行了细化。
3．收入确认。新税法在权责发生制原则下，分别对不同来源和种类的收入，逐一规定了确认的时间。
（1）利息收入。条例第十八条规定“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。可见，只要纳税人具有索取收入或收益的约定权利，不管相应经济利益是否流入，税法便认定收入实现。新税法关于收入确认并不完全是经济或会计意义上的归属，更主要是基于约定权利的归属。在实务中，由于约定付息日与会计准则规定的收入确认日不一致，可能导致纳税调整引起争议。
（2）分期确认。原税法规定企业受托大量设备或提供其他劳务持续时间超过一年的，分期确认收入。条例第二十三条规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”该规定比原税法规定更易于操作。（3）视同销售。条例第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”一是解决了自产产品用于在建工程、管理部门原税法规定内资企业视同销售，外资企业不视同销售，从而导致内资企业税负重于外资企业，以及不必要的时间差异问题。二是统一内外资房地产企业自建商品房转为自用或经营等类似业务的视同销售。如《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）规定，内资房地产企业自建商品房转为固定资产应视同销售。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2005〕970号），外商投资的开发房地产企业自建商品房转为自用或经营不视同销售。
（二）亏损弥补方面
原税法规定如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税法规定可以结转以后年度弥补的亏损应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损（见《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》国税发〔1999〕34号）。
新税法第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”条例第十条规定：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。”笔者认为，该条款可以理解为不征税收入、免税收入是不用于弥补以前年度亏损的，体现了不征税和免税政策的设立宗旨，真正体现了对企业扶持方针的落实。
四、扣除标准和办法的改革，彰显公平、公正和促进发展理念
新税法及条例明确了税前扣除的权责发生制、实际发生、相关性和合理性四大基本原则。条例统一了内外资企业税前扣除的标准和办法，变化较大的主要有以下几项：
1．工资薪金及“三项经费”。一是统一内外资企业工资薪金扣除标准。原税法规定工资薪金内资企业按计税工资扣除，外资企业据实扣除。条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”该规定宣告了实行多年的内资企业按计税工资扣除标准的终结，长期以来因工资扣除标准差异所产生的内资企业税负重于外资企业的问题得到根本解决，同时还消除了职工薪酬重复征收个人所得税和企业所得税的问题。二是纳税人实际发生的工会经费、职工福利费和职工教育经费，分别按照不超过工资薪金总额的14％和2.5％扣除且标准有调整。对内资企业而言，“三项经费”扣除计算的基数由原来的计税工资变更为实际发生的合理工资薪金；职工教育经费比例由原来的1.5％提高到2.5％；条例增加了职工福利费和职工教育经费“发生”的限定条件，企业提取未使用、未支付的费用不得在税前扣除，而原税法规定内资企业按计税工资计提的14％的职工福利费、内外资企业提取的职工教育经费当年未使用部分，也可以税前扣除。
2．营业费用。
（1）业务招待费。原税法规定，全年销售（营业）收入净额1500万元以下的，按5‰扣除；销售（营业）收入净额1500万元以上的部分，按该部分3‰扣除。条例第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。”由于此项费用由商业招待和个人消费混在一起，很难划分公私用途。国际上一般在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利30％、加拿大为80％、美国和新西兰为50％属于商业招待费可在税前扣除。我国在条例中，借鉴国际通行作法，采用了双重限制，将业务招待费税前扣除比例规定为60％，同时规定最高不超过当年销售（营业）收入的5‰。从比例上来看，新税法提高了业务招待费的扣除标准。销售（营业）收入的范围有待进一步细化明确。（2）广告费和业务宣传费。条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”由于此两项费用属于与经营活动有关，但存在某一年度集中发生而在以后年度受益的特点，故规定可以同时允许超比例部分递延扣除。同时对高额广告、宣传费有限制过度广告之意。条例与原税法比较，广告费和业务宣传费合并计算扣除，简化了核算和征管的工作量，总体提高了扣除比例，其中业务宣传费也可结转以后年度。
3．公益性捐赠支出。
条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”条例同时对公益性捐赠的定性、公益性社会团体的条件、受赠单位的级次作出了明确规定。条例提高了公益性捐赠支出的税前扣除比例，调整了捐赠支出税前扣除的计算基数（由年度应纳税所得额改为会计利润），简化了工作量，体现了企业进行税前捐赠的鼓励。
4．财务费用。原税法只规定，房地产开发企业开发期间的借款费用资本化。条例第三十七条规定：“企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”这不仅把资本化的范围扩大到了所有企业，并且把经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，合理财务费用也列入资本化范围，适应了新《企业会计准则》的要求。
五、税收优惠由区域优惠为主向产业优惠为主转变
1．鼓励发展农林牧渔业的税收优惠。条例第八十六条规定，对蔬菜、谷物种植等8类产业所得免税，包括：蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；农作物新品种的选育；中药材的种植；林木的培育和种植；牲畜、家禽的饲养；林产品的采集；灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；远洋捕捞。企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖的所得，减半征收企业所得税。该项税收优惠政策比原税法分散、零星、杂乱的减免优惠，更加清晰，更加符合农业产业化的要求。
2．扶持基础设施及环保节能产业发展的税收优惠。条例规定，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目投资经营的所得，以及符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，均实行“三免三减半”。原税法规定减免税起算时间为外资企业为第一个获利年度，内资企业为开业之日起，新税法统一改为取得第一笔生产经营收入。这一变动有利于避免外资企业通过推迟获得年度来延期享受减免税待遇；兼顾项目投资规模大、建设周期长的情况；统一了内外资企业标准；还可鼓励企业尽快实现盈利，提高投资效益。
3．促进技术创新和科技进步的税收优惠。一是定额减免。一个纳税年度内，符合条件的技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。二是专项减免。创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。三是减计收入。企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。四是税额抵免。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。五是加计扣除。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
4．扶持小型微利企业及鼓励承担社会责任的税收优惠。（1）扶持小型微利企业。（2）鼓励企业承担社会责任。条例规定，企业安置残疾人员所支付的工资加计扣除。即企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。
5.新旧税收优惠的过渡政策规定。原税法规定，设在经济特区的外商投资企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业、沿海经济开放区等地区的生产性外商投资企业，分别减按15%和24%的税率征收企业所得税。属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可以减按15%的税率征收企业所得税。对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，“两免三减半”等。这些优惠政策被新税法和条例替代。
新税法公布前已依法享受低税率优惠的，在新税法实施后五年内逐步过渡到规定税率。其中：享受15%税率的企业，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25%。原享受24%生产率的企业，2008年执行25%。
自2008年1月1日起，原享受两免三减半、五免五减半等定期减免优惠的企业，新税法施行后继续按规定办法及年限享受至期满为止，但因未获利未享受优惠的企业，其优惠期由2008年度起计算。
六、反避税的法律设计更科学
原税法对反避税行为规定的比较原则，可操作性不够强，经济约束力较弱。新税法借鉴了国际反避税经验，条例对关联方、关联业务的调整方法、独立交易原则、预约定价安排、提供资料义务、核定征收、防范受控外国企业避税、防范资本弱化、一般反避税条款，以及对补征税款加收利息等方面都作了明确规定。其中，对特别纳税调整需要补征税款的，规定按照税款所属纳税年度与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算加收利息；对企业按新税法和条例的规定提供资料的，可以免除5个百分点的加收利息。这些新的规定与原规定是不同的，强化了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，纳税人应对此引起重视。
