税收法制化

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目前，我国税收法制建设取得了明显的成效，初步建立了具有中国特色的税收法律框架，为税收逐步适应社会主义市场经济的发展发挥了重要作用。但随着我国改革开放的进一步深化，经济信息化和知识化的特征越来越显现，税收法制建设又面临着新的挑战和机遇，需要我们深入研究并探索解决途径。本文按照党的十六大提出的加强社会主义法制建设的要求，从借鉴国外成功经验入手，结合本国实际，对完善我国税收法制建设提出一些认识和建议。

一、西方国家税收法制的基本主张

随着西方国家法制化程度不断提高，与税法有关的一些法制思想被理论化和系统化，逐步形成了一整套税收法制的基本主张，大致包括：税收法律主义、税收公平主义、社会政策主义、实质征税主义和自由财政主义，并贯彻于税收法制化建设实践之中。

税收法律主义又名税收法定主义，主张税的开征或征收必须基于法律的根据进行，没有法律的根据，国家就不能随意课税。它主要包括四个方面：1.课税要素法定。主张课税要素的全部内容包括税的征收程序等，都必须由法律确定。2.课税要素明确。法律或授权行政法规中，凡构成课税要素及税收的征收程序规定的部分，必须明确而不出现歧义，不允许行政机关对税收法律本身存在自由裁量权。3.合法性原则。要求在课税要素充分满足的范围内，税务行政机关既没有免税的自由，也没有不征税的自由，必须严格依据法律规定的要素和步骤征收税款。4.程序保障原则。要求税收的课征必须以适当的程序行使，对税务纠纷也必须通过法定的程序加以解决，如新税种的立法和开征必须通过议会，税目和税率的变化必须有相应的法律等。

其他几种主张，则从不同的角度体现了税收法制的思想。税收公平主义，主张税收负担在国民之间公平分配，国民地位在各种税收法律关系中必须平等。税收社会政策主义，主张国家在利用税收筹集财政收入的同时，又把它当作一种贯彻社会政治经济政策的重要手段，利用税收来调节经济和缓解社会分配不公。实质征税主义，又称实质所得税原则，主张从纳税人的实际情况出发，而不是只看形式和外表，审查其纳税义务是否成立以及考核评估其税负能力、确定所得额等内容。自由财政主义，主张在实行联邦或地方自治的国家中，以国家法律统一规定的准则和范围为前提，从宪法上赋予地方政府自主筹集地方资金的职能，并根据地方之间财政能力差别，实行无附加条件的财政调剂制度。

二、西方国家税收法制的基本特征

西方国家的税收法制主要包括税收立法、税务行政执法、税务司法、治税环境、纳税信用等方面的内容。其间的关系为：立法是基础，执法是关键，司法是保障，治税环境是依托，纳税信用是现代信用经济在税收上的体现。西方国家在税收法制化过程中，充分体现了这些基本特征。

（一）以科学严密的立法为基础

税收法律主义的首要在于加强立法，构建一个完整的税收法律体系，强化税收一般性规范（税收基本法）的核心功能、争讼法和处罚法的保障作用、程序法的规范力度。1.税收立法级次较高，具有极大的稳定性和极高的权威性。税收的基本法律规定，一般都在国家宪法中加以体现。大多数国家的宪法都明确税收立法权归属于国家权力机关。如美国宪法第1条就规定，征税的法律必须由众议院提出；法国宪法第34条指出：“征税必须依法律规定”；意大利宪法第23条规定：“不根据法律，不得规定任何个人税或财产税”等。2.税收法律体系较健全。世界上税收法律比较健全的国家，多将税法编成法典。美、德、法等国都制定了各种形式的税收基本法，将事关全局的重大税收问题以法律形式固定下来，从而使税收母法、实体法、程序法等构成有机整体。最为典型的是美国《国内收入法典》，在1939年编成后，经过每年的修改，成为世界上最为完备的税法之一。3.税收立法技术严谨科学。在税收立法中，很多国家消除了税收立法、执法、司法有关条款的相互矛盾、脱节和混乱现象，税法内容规定细致、严谨。

（二）以严格规范的执法为主导

严格的税收执法过程实际上就是整个税法运行的过程。从形式上看，税收执法表现为税务机关依法定程序进行征税。从内容上看，通过税法的严格执行，以实现法律规定的税务机关和纳税人的权利和义务。许多国家通过严格税收执法提高了执法效率，降低了征收成本。1.以严格的税收法制刚性为前提。赋予税务机关相对独立的税收执法权，非经立法机关立法，任何政府机构和部门不能干预税收执法，不得随意开征、减免有关税收。瑞典规定税务机关只向法律负责，议会、政府都不得干预税收执法。2.以完善的征管机制为手段。西方国家在纳税申报、税款征收、税务稽查及纳税服务等方面，都有科学严密的制度规定，既促使纳税人遵守税法，主动履行纳税义务，又保证税务机关正确执法。如加拿大纳税申报管理采取以工商登记号辨认纳税人的方案，一个企业永远只能使用同一个企业识别号，从而为税务机关对税收实行源泉控管奠定了基础。同时充分运用现代化的技术手段，建立了与海关、银行等部门的互联网络，形成强有力的税收信息共享体系。3.以严厉的处罚措施为保障。西方国家如美、意、法等都制定了一系列有关税务处罚的条例，非常重视对偷税案件的处理，其基本指导思想是让那些偷税人得到应有的惩罚，甚至身败名裂，倾家荡产，以维护税法的严肃性。

（三）以公正高效的司法为后盾

许多国家的税务机关在执法中通过税收司法，一方面打击涉税犯罪，起到保障作用，另一方面纠正税务机关的违法行政，起到监督作用。严格公正的司法程序，是税法实施的有效保障。如德国设立税务专门法庭，联邦财税法院是最高税务机构，它共有19个初级税务法庭，分布在全国16个州。税务法庭的法官独立行使工作权力，不受任何组织及人员干扰。

（四）以社会的关注支持为依托

社会对税收的责任在于以各种有效的渠道沟通用税人、征税人和纳税人三者的关系，形成良性循环。通过观念的灌输使纳税人形成良好的纳税习惯；通过监察督促保证用税人（政府）科学、经济、有效地使用税金；通过社会中介机构的参与保障征税人公平、公正、公开地执法。并注重税收宣传和纳税氛围的形成，一旦公民偷逃税且被电视、报纸曝光，就意味着社会地位、前途的彻底毁灭。

（五）以纳税信用体系为补充

纳税信用体系是社会信用体系的重要组成部分。西方国家高度重视纳税信用体系的建设，不仅具有较为完备的纳税信用立法，建立了内涵丰富的纳税信用评估体系，而且将纳税信用广泛运用于信贷担保、投资担保、消费担保、税收优惠等领域，为经济发展提供良好的税收环境，促使纳税人依法纳税、守法经营、公平竞争。

三、我国税收法制化建设的现状分析

改革开放以来，我国税收法制化建设的进程不断加快，税收工作的重心正在逐步转向法治导向型。主要表现在：立法步伐加快，建立了包括税收实体法和程序法在内的较为完整的税收法制体系，初步形成了有法可依的局面。通过《税收征管法》等税收程序法的颁布实施，进一步规范和完善了税务执法、法制监督和法律救济的制度体系。以法律的手段推进分税制的改革，构建了中央税法体系和地方税法体系的基本框架，对保持税收高速增长发挥了重要作用。加快税收规范执法进程，整顿和规范税收秩序收效明显。依法治税观念日渐深入人心，税收执法环境有所改善，关心支持税收工作的人越来越多。但随着市场化进程的加快，新型的经济及法律关系不断涌现，税收法制建设中不仅原有的问题日益突出，同时还暴露出一些新的矛盾。

（一）税收法律体系本身存在明显缺陷

1.税收法律体系结构不完善。主要表现在许多重要的税收法律，如税收基本法、税务违章处罚法、税式支出法、税务法、纳税人权利保护法等还未制定出台。2.税收法律形式繁杂。除了有全国人大及其常委会通过的法律、国务院颁布的行政法规外，还有财政部、国家税务总局、地方政府的行政规章规定；既有完整的某个税种的税收法律法规，也有大量的诸如“补充规定”、“修订条款”等的“通知”。3.税收法律整体效力不高。税收立法权过多地依赖行政执法部门，出现了税收立法行政化的趋势，影响了税法应有的严肃性、权威性和可约束程度。4.税收法律内容上存在矛盾。5.实体法内容滞后，税种设置不合理。6.税法公布方式不统一，公布渠道杂乱且不规范。

（二）税法与相关法律存在明显脱节

由于现行税法与我国的法律体系之间存在不协调，导致税法实际上长期游离于整个法律体系之外。主要问题在于：1.《宪法》存在空白。《宪法》第56条作了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定，而对税收的开、征、停、减、免以及公平税负等却未予以规定。2.税法与行政法之间存在矛盾。例如，现行税务行政处罚规定，有的是在没有税收立法权的机关下发的规范性文件中设定的，有的是在不享有税收立法权的地方人大或政府的地方性法规、规章中设定的，与《行政处罚法》第9条、第10条、第11条规定不一致。3.税法与民事诉讼法不协调。税收诉讼可依照《行政诉讼法》来进行，而绝大多数税收诉讼都涉及税收债务问题，其实质是要确定税收债务是否存在。

（三）税收依法行政上存在明显困扰

1.过于集中的分税制体系和过于统一的税收征管模式影响了税收行政执法效率。有的地方政府为扩大招商引资吸引力和推进企业改制，越权制定超出国家规定的税收优惠政策：有的为保财政支出，不顾经济税源，给税收任务层层加码；有的以改善环境为由，对重点企业挂牌保护，不许进行税收检查，袒护其偷逃税、不如实申报纳税以及欠税不缴等行为。同样，不顾经济结构和税源结构、税收征管水平与公民纳税意识的差别，片面追求征管模式的统一，往往导致税源管理失控，征管质量不高，降低了税收行政执法效率。2.税收执法要求不恰当影响了税收行政执法的公平。一些地方以完成任务与否论英雄，收入任务情况好时执法偏松，甚至是有税不收，留一手；收入任务情况不好时，执法偏严，优惠政策难以落实，甚至“寅吃卯粮”，收“过头税”等。3.税务干部队伍整体素质不平衡影响了税收行政执法的水平。税务干部队伍中综合型人才缺乏，难以适应知识经济条件下日益复杂的税收执法工作需要。特别是有少数税务干部滥用职权，越权执法，以补代罚，在社会上造成了不良影响。4.执法手段的落后影响了税收行政执法的质量。现代电子计算机和网络技术在税收征收管理检查中运用比较差，执法监控靠手工操作，规范性、统一性差，随意性大，控管能力弱，效率低，漏洞多，出现了税收管理松散，责任淡化、对纳税人情况不清、监管不力等问题。

（四）税收司法运行机制存在明显不足

1.涉税刑事案件的侦查取证不适应高效执法的要求，公安人员税收专业知识的缺乏，在一定程度上影响了办案效果。2.税务行政诉讼不适应专业化管理的要求。税务行政诉讼案件的审理专业性强，要求审判人员不仅具有法律专业知识，还必须熟悉各种税法。没有专门的税务法庭，则很难保证审判的公正、准确。同时，懂得税收法律制度的律师也是寥寥无几，致使税收司法结果的公平和公正性容易受到怀疑，难以从外部得到确认。

四、完善我国税收法制化建设的对策

（一）自始至终强化税法基本原则

1.税收法定原则。以国家基本法的形式，明确规定税收的基本要素、基本程序及其保障形式，有效制约或严禁擅自开征、停征、缓征、不征和超越权限减税免税的行为。2.税收公平原则。保证法律面前人人平等，在税收负担上实行合理分配，禁止政治的、经济的和社会的不合理差别。3.民主商议原则。实行税收立法民主化，凡国家或政府拟对社会公民征税，应由人民代表大会进行表决。4.实质征税原则。如果真实的纳税主体可以明晰，无论名义上的纳税人为谁，均应以该真实的纳税主体为纳税人。如果税收主体客观上已经存在，则无论该税收主体的存在是否合法，均应对其收税。5.法规规章不得抵触法律原则，坚决制止违反税法出台税收政策法规的行为。6.法律不溯既往原则。任何一部税收法律，应只对税法公布实施的事项发生效力，而不追溯税法公布实施以前发生的事项。此外，还要强化实体从旧程序从新原则，税收救济原则优于实体原则，税收行政处罚不以故意为要件原则（即不论纳税人违法行为故意与否都应按规定给予相应处罚）。

（二）构建中国特色的税收立法框架

借鉴发达国家的税收立法经验，实行由政府行政分权向人大法治分权转变，建立以税收基本法为主导、税收实体法和税收程序法并重的立法框架。具体措施应是：1.修订完善宪法中关于税收的规定。将税权划分的重大原则规定写进宪法中，而具体原则规定则由税收基本法完成。2.制定税收基本法。从我国现行税收立法情况来看，税收基本法的框架大体应包括总则、税收立法程序、管理体制、纳税人的权利和义务、税务组织机构和人员、税务执法、税务司法、税务违法处罚、税务争议的处理、税务中介机构等部分。3.提高税收实体法的立法层次，最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件形式公布税收政策。4.完善税收程序法。除《税收征管法》及其实施细则外，还应制定税务法、纳税人权利保护法等法律。5.建立健全税法公开化机制，完善税法的公布、宣传制度，增加税法的透明度。

（三）完善双向维权的税收执法体系

按照“重在治内，以内促外”的依法治税要求，以严格的法律制度规范税收执法行为，维护国家税收的权威与利益。1.取消税收硬计划、征收及处罚硬指标的层层考核，代之以依法征收、依法处罚。2.严格执行行政处罚程序。3.严格执行司法移送制度。与此同时，加强税务行政救济，维护纳税人合法权益：进一步完善税务救济制度，制定税务行政赔偿规则，以解决目前税务赔偿争议无规则可循的问题。依法开展税务行政救济工作，广泛宣传税务行政复议、诉讼和赔偿制度，消除纳税人的疑虑，营造良好的纳税环境。

（四）构筑内外结合的监督保障体系

健全与完善税收监督法律和税收保障体系，以保证税务部门正确执法和纳税人认真履行纳税义务。1.健全税务执法监察制度，把执法监督贯穿到税收征管全过程。2.保护税务人员的执法积极性，对税务执法人员因“不可抗拒力”造成的错误，要区分情况给予妥善处理。3.增强税务违法犯罪案件的查处力量，可考虑在条件成熟的情况下，组建税务警察，专门负责税务违法犯罪案件的查处工作。4.在发达地区设立税务法院，将税务违法案件和税务诉讼案件交由税务法院处理。

（五）打造推动法制的税收信用体系

通过树立法制诚信观念和意识，建立税收法制信用体系和违法失信约束惩罚机制，形成一种“道德让人不愿为，法律让人不敢为，制度让人不能为”的现代税收环境和氛围。1.树立纳税信用。一是建立和完善纳税信用等级制度，对于失信的纳税人，加大税收惩罚力度。二是建立纳税信用中介机构，充分体现公平、公开和公正的原则，避免由政府干预过多造成信用管理有失公允的现象。三是加强对纳税信用的宣传教育。要使纳税人认识到，诚信纳税可以成为其金字招牌。2.树立征税信用。注重公开，落实程序公开、行为公开、政策公开、内容公开、权利公开、处罚公开等一系列公开办税制度；注重公正，要求税务机关做到严格按照法律规定的程序办事，一视同仁，严厉打击偷税、逃税、骗税等违法犯罪活动。3.树立用税信用。纳税人能否依法纳税，征税人能否依法征税，在相当程度上，取决于用税人能否有效用税。因此政府用税必须公开，接受法律和社会的监督，真正做到“取之于民，用之于民”。

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