税务法制

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一、税务范畴的界定

1、我国税务范畴的特点

一方面，我国仅就税务设立规范；另一方面，《税收试行办法》规定的九项具体税务业务中，目前实际的仅是一般事务性业务，大多数税务人只是从事一些缴纳税款、代办税务登记、带办减免税等简单事务。象受聘税务顾问、开展纳税筹划等智能型的税务业务几乎开展不起来。这种业务单一、业务种类少的特点一定程度上限制了我国税务业务的发展。

二、税务的法律依据

1992年9月4日由全国人大常委会通过的《中华人民共和国税收征收管理法》，从法律上对税务这一做法加以肯定，并明确规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务人代为办理税务事宜”，这为我国税务的发展提供了法律依据。推行税务制度，建立税务机构，从法律上承认了纳税人与税务机关是两个对等的法律主体。

1994年9月，国家税务总局根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定，制定了《税务试行办法》，开始在全国范围内进行有组织的试点工作。

1996年11月，国家税务总局和人事部颁发了《注册税务师资格制度暂行规定》，将税务人员纳入国家专业技术人员执业资格准入控制范畴，标志着税务进入了规范发展的新阶段。目前，税务已经成为我国“纳税申报、税务、税务稽查”这一税收征管模式的中心环节。

2、税务范畴

税务起源于日本，并为其他国家所效仿。税务业务包括从税务登记、纳税申报到申请税务行政复议或税务行政诉讼的业务。根据我国加入WTO的法律性文件附件9《服务贸易具体承诺减让表》的规定，税务应归属于税务服务业。而按照《联合国中心产品分类》项目的划分，税务服务业（编号8630）包括企业税收计划编制和咨询服务（编号86301）、企业税收报表的编制和审阅服务（编号86302）、个人税收编制和计划服务（编号86303）、其他与税收相关的服务（编号86309）。

从我国设置税务制度的原意看，税务的主要任务是为需要服务的纳税人提供帮助，重点是为纳税人提供咨询服务，特别是为广大的中小企业和个体工商户提供服务。如税务机关提倡税务人为个体户建账和申报纳税提供服务。而按照《联合国中心产品分类》的界定，税务服务业广泛。但我国仅就税务设立规范，其他税务服务并未纳入规范范围。

三、税务人与税务机关和纳税人的关系界定

1、人与纳税人的关系定位

税务人与被人之间的关系是通过协议而建立起来的。“”的法律属性决定了税务人只能对纳税人负责，而不是对税务机关负责。根据《民法通则》和《合同法》的有关规定，人必须以被人的名义在其授权范围内进行民事活动。人的宗旨在维护被人的合法权益。人在从事税务活动过程中，必须站在客观、公正的立场上，在权限之内行使权，其行为受税法及有关法律的约束。由于人和被人之间是有偿服务的契约关系，税务人必须承担不当的法律责任，因此维护了纳税人的合法权益。

2、人与征税人的关系定位

税务人是在税务机关监督下独立承办税务业务的法人社团。它实行有偿服务，独立核算，自负盈亏，并按照国家税法规定照章纳税。税务机关则是国家履行税收征收管理职能的行政机关，是税收征管的权力主体，以国家法律赋予的强制力后盾。在税收活动中，税务机关和纳税人是征纳关系的主体，税务人介于二者之间，起协调二者关系的第三者作用。有一种税法认为，国家为了平衡作为强者的税务机关和作为弱者的纳税人权利义务关系，在赋予税务机关很大行政权力的同时，也设立税务制度，让税务人帮助纳税人，以保护纳税人的合法权益。从这个意义上说，人与税务机关不存在隶属关系和管理关系。但是，不管是否设立税务制度，征缴税款、降低税收征管成本都是税务机关义不容辞的责任，国家设立的税收制度不能免除税务机关自身的义务，税务机关需要监督人合法，尤其如税收优惠条件具备与否、人为纳税人节税筹划的方案合法与否等，税务人的一切活动所取得的收入，都必须依照国家税法规定照常钠税，自觉履行纳税义务。因此税务人与税务机关之间的法律关系应该是，税务人遵守法律法规，并按照税务机关规定的程序实施税务业务，同时接受税务机关依法监督。

3、税务人的中介作用

以上税务人与税务机关和纳税人的关系，表明税务人一方面为税务机关服务，另一方面又为纳税人服务；既是税务机关和国家税法的维护者，同时又是纳税人税务事宜的代办者和其合法利益的维护者，在税务机关和纳税人之间起着中介作用。这种中介作用是以其独立性为前提的，税务机构应当同社会上的仲裁机构、公正机构、咨询机构、资产评估机构一样，是一个独立核算、自主经营、自负盈亏、具有法人资格的经济实体。

四、税务执业风险

目前，税务业的执业风险，主要指少缴未缴税款的法律责任。2002年9月7日颁

布、10月15日实施的《中华人民共和国税收征收管理管理法实施细则》（下称“细则”）第98条明确规定：“纳税人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或少缴税款的，除由纳税人缴纳或补缴应纳税款、滞纳金外，对税务人处纳税人未缴或少缴税款50%以上3倍以下的罚款。这就是说，对于税务机关在上述行为发生后税务机关就取得了直接对税务人处以上条款规定的权力，即税务人在税务过程中伴随着上述执业风险的存在。

税务风险的形成必须具备两个条件，一是税务人违反税收法律、行政法规；二是造成纳税人未缴或少缴税款。对于未缴或少缴税款，从税收法规上作出判断应是一定数量上的判断，即数量上是否足额；另一个时间上是否及时，即按税法规定的时间入库。

税务形成的风险可能有以下几种情况：

1、税务人与纳税人有共同责任形成的税务风险；

2、税务人单方面责任形成的税务风险；

3、由纳税人单方面责任形成的税务风险；

4、由税务机关单方面责任形成的税务风险。

就目前情况来说，对于纳税人直接的违反税法形成未缴或少缴税款，处理方法已经有

成熟的经验，即对纳税人进行缴纳或补缴应纳税款、滞纳金或罚款；对于税务人与纳税人共同责任形成的税务风险也可依照税法条款各自处罚；对于税务人的责任形成的税务风险，依照细则98条对税务人作相应的处罚，对于纳税人是否仍要作出相关的处罚或不予处罚在税法条款中还未说明，通常应是对责任人进行处罚；对于由税务机关的责任形成的税务风险，是否有相关的的连带责任或处罚措施，在税法条款中未作明确。但按照《中华人民共和国税收征收管理法》第52条规定，对于纳税人只缴税款不再缴纳滞纳金或罚款。

五、税务业存在的问题分析

从日本、美国等其他国家的经验可以看出，在市场经济条件下，税务是税收管理的必然延伸和有益补充，是影响和制约税收管理效能的重要外部环境。我国的税务业虽然经过多年探讨与发展，但税务的市场规模仍然狭小，具体实践过程中存在一些基础问题尚待解决。

1、税务人的独立性存在缺陷

税务人是在税务机关监督下独立承办税务业务的机构，仅是在企业与政府、企业与社会之间发挥桥梁和纽带作用。在完善的税务制度下，一方面税务人独立于纳税人、扣缴义务人和税收征管部门，具有独立、中性、公正的特点，而且税务人可以受聘于纳税人的税务顾问，帮助企业合理、合法进行税务筹划，在降低企业纳税成本的同时，减轻和解除企业“偷税”的精神负担和“处罚”的经济损失。但从我国实际情况来看，在经历了2000年的清理整顿、财务脱钩、职能脱钩、名称脱钩取得了一定的效果，大多数“税务事务所”与税务机关仍有着千丝万缕的联系，同时在实际工作中，受利益关系的驱动，税务机关利用行政职权过分干预税务机构的日常业务，甚至利用职权垄断税务业务，严重影响了税务业务的正常开展及注册税务师依法承办业务，这种严重的“不独立性”加剧了市场秩序的混乱。不仅没有降低税收成本，反而滋生和助长了腐败行为，增加了市场经济运行的机关成本。表现在：（1）税务人凭借税务机关的行政权力能够很容易地取得一大批固定的客户，因此产生了盲目乐观情绪，不思进取，对顾客仅是草草应付了事；（2）由于市场是依靠行政力量推动的，所以人必然想方设法地考虑如何巩固和税务机关的关系，以此来维护业务承接上的垄断地位，而不是考虑如何提高自己的业务能力。（3）一些税务机关在职或退休的领导正是看中了税务的窍门所在，纷纷下海开办事务所，通过自己已有的关系来开展业务，更加加剧了税务行业的腐败现象。

税务权与税收立法权（由立法机关享有）、税收征管权和税收政策制定权（由行政机关，特别是税务局享有）不同，它是由纳税人委托产生的独立的权利，是民事权利的一种。假如税务人不独立，那么本应当由税务享有的税务权就被税务机关享有，这是一种在民法上被明令禁止的“双方”行为。该种行为严重阻碍税务事业的发展。

2、税务法制不健全

税务制度健全与否，是影响税务市场的规范性的重要因素。实行税务制

的国家，一般都有较健全的税务法规相约束。如：日本有税理士法，韩国有税务士法，美国有税务规则等。目前，我国的税务法规主要是《税务试行办法》、《注册税务师资格制度暂行规定》、《注册税务师注册管理暂行办法》、《有限责任税务师事务所设立及审批暂行办法》和《合伙税务师事务所设立及审批暂行办法》等。但都是“试行办法”和“暂行规定办法”，法律级次有待提高。宪法中关于税收的内容较少而且，目前的税务法规中对于税务机制包括税务关系的建立、税务人应具备的条件、税务的业务范围、税务人的责任及关系的终止等未形成法律制度，国家税务总局现有的税务办法也必须依存于法规。

3、对纳税人违法行为处罚无力

目前，在实际工作中，绝大多数纳税人都不原意委托，有的甚至拒绝。一方

面是纳税人没有认识到税务的好处，另一方面是税务作为一种中介业务，理应向委托者收取费，纳税人把缴纳费当成是企业的额外负担，认为不要税务，自己也能办好税。再者，还有一部分纳税人本来就心存不良动机，害怕会计信息的公开对其不利从而拒绝。从我国现实情况看，绝大部分企业都有不同程度的欠税、偷逃税现象。尽管会计法规、税务法规对税收违法行为规定了相应的处罚措施，但是税法及相关的法律缺乏刚性，在“人情风”盛行的情况下，“有法不依、执法不严”的现象比较严重。即使税务机关检查出税收上的问题，也只是“只伤皮毛，不伤筋骨”地象征性处罚了事。在这样的环境下，尽管市场再大，税务还是没有立足之地。

六、进一步完善和推动税务发展的对策

1、加强税务法制建设

市场经济是法治经济，规范税务市场的核心问题就是依法。税务的权力与义务，业务范围及收费、免费标准，法律责任等，均应依照法律的规定来执行，使“法”贯穿的始终。因此，要做到真正做到“依法”，就应加快法规制度建设，为税务市场的健康运行创造良好的法制环境。具体来讲，一是应对相关税收法规、条例进行修订并通过正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多层次的税务法律、法规体系，包括基本法律、配套法规以及行业法规与制度。当前应坚持“边规范、边操作”的原则，尽快地建立健全相应制度和法规，使税务有章可循、有法可依。三是坚持按法定程序，严禁以权、以言代法和自立章法。四是加强监督，严厉查处超越权等违法行为，做到有法可依，执法比严，违法必究。

2、完善市场主体（法人）制度

税务制度的完善，在实质上我们只是重视了规范一方的活动，即要求有健全的方——税务人以及税务师，然而，作为被方——市场主体（法人）的健全与否，对于税务制度良好实施的重要性不容忽视，因为税务毕竟是由市场主体——纳税人委托机构进行的。如果对纳税人处罚不力，税务市场很难取得发展。所以通过完善市场主体制度，加大对纳税人的处罚力度，实际上也促进了税务市场的发展。

3、健全税务制度，加强管理，保证税务制度化、规范化

税务制度主要是税务的行政管理制度和行业管理制度。应该继续执行原有规章制度的基础上，加紧制订和完善有关税务业务开展的具体规章制度。健全税务机构，从组织机构上保证税务人的独立性；同时，适时制定一布《注册税

务师守则》，明确税务人的从业规范，使税务人在从业时，不仅依据税法和相关法律，而且要自觉地保持廉洁的操守，以客观、公正的立场从事税务业务。

诚然，我国的税务业发展较晚，理论上和实践中有许多方面有待进一步完善和规范。我们应当根据我国的国情，以税务制较为成功的日本、美国等国家为参考，建立一套完善的机制，通过税务制的规范化、法制化，促进我国税收环境的优化。