税收优惠正当合理性研究综述
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【摘要】税收优惠是一个国家进行宏观经济调控、实现国家政策目标的重要手段，然而目前税收优惠内容和形式的泛滥开始使人们质疑其作为调控手段的正当合理性，其对税收公平原则的牺牲是对其诟病的焦点之所在。事实上税收优惠能够与税收公平原则在法律上共存，关键问题在于如何保证税收优惠的正当合理性。对公共利益的追求以及严格接受税收法定主义原则与比例原则的审查是税收优惠具有正当合理性的目的性要件和原则制衡要件。
【关键词】税收优惠税收功能税收公平原则公共利益税收法定原则比例原则
税收优惠是一国税收制度的有机组成部分，以减轻纳税人税收负担的形式鼓励、引导人们的投资、消费行为，从而实现一国的社会、经济、文化、环保等政策目标。从总体而言，税收优惠是一个国家进行经济调控的重要和有效手段，但是目前各国尤其是发展中国家的税收优惠措施因其设计上的缺陷而易于被滥用[1]，其设定的日益广泛使税收优惠成为被检讨的对象。
在人们对其违反税收公平原则（量能课税原则）的诟病声中，在新一轮的税制改革过程中，很多国家和地区如美国、台湾等开始了节制且优化税收优惠的进程，在制度的设计上努力保证其正当合理性。
一、税收优惠之存在——税收功能变迁演进的选择
税收优惠作为税收构成要素之一，几乎每一个税种都有税收优惠的内容。税收优惠以减少国家财政收入为对价，通过宏观调控促进国家政策目标的实现，税收优惠与税收职能密切相关。
（一）税收优惠之所以必要以及为国家广泛使用的原因在于税收作为宏观经济调控的手段有助于国家政策性目标的实现。
国家本身不具有生产经营性，为了保证必要的开支以维持自身的运转必须向组成国家的个人征税，所以税收产生之初的功能仅在于组织国家的财政收入，保证国家机器的正常运转。早期税捐只限于以收入为唯一目的，因自由法治国，国家预算仅能用之消极维持法律秩序，[2]其他的非收入之外的目的都尚未进入税收的视野。既然是对公民个人私有财产的无对待给付的课征，对每个人公平对待成为必然要求；更因为税收优惠通过对纳税人负担的降低相对应的会减少税收收入，是对国家财政收入的削弱，与税收保证国家财政收入最大化的功能相悖，所以优惠待遇尚无存在的空间。基于以上两个原因在税收构成要件的设定上，不需要考虑差别待遇，没有优惠诱导，对所有纳税人都是平等对待。
后来随着国家“守夜人”角色的改变，国家开始积极干预社会生活，不再只是社会秩序的消极维护者，更成为社会秩序的积极促成者。国家并不只是简单的能够维持国家机器的运转即可，一系列新问题的产生使得国家不得不放弃其消极“夜警”的身份：贫富差距的产生社会弱者的出现、地区产业发展的不平衡、因经济发展而产生的环境生态的破坏现象等等一系列的问题成为积极国家必须解决的问题。国家开始对社会、政治、经济、文化开始全面干预和宏观调控。社会法治国家应保障社会安全、福祉与进步。为达成此目的，国家需对广泛之经济社会行为，纳入国家整体规划。并导致对经济社会过程之宏观间接调控，其中最重要着即利用租税政策，以代替国家之直接管制、命令或制裁。[3]所以，在现代社会条件下，税收除了作为确保国家财政收入以实现收入目的的手段之外，还担负着为国家实现各种资本主义政策（经济复苏政策、产业政策等）目的的艰巨任务。[4]税收作为对经济利益的再分配成为国家进行调控的有效手段。为了实行社会政策，调整财富分配，改善经济弱者纳税人的经济困境，需要税法对弱者设定较低的税率，保证其基本的生活；为了鼓励落后地区、落后产业的发展，需要给于这些地区和产业特殊的优惠待遇，引导投资流向；为了实现文化政策，给予文化相关产业减免税优惠，提高一国的文化普及率和水平；随着环境问题的严重，税收鼓励环保产业的发展也充当起了环境保护使者的角色，如此等等。由此可见，随着社会政治经济生活的发展，税收改变了初始只以税收收入为唯一的目的，其收入之外的社会、经济、文化促进以及环境保护目的日益凸显。为了实现这些非收入目的，起到税收对这些领域的鼓励、引导和支持，就需要有税收利益的差别待遇，这种差别体现在税收优惠内容的设定上，税收优惠因应现实需要而生。
（二）税收优惠的利益导向性是实现税收功能进而实现国家政策目标的最优选择。
通过各种税收优惠方式的选择，比如减免税、费用扣除等形式，切实影响到纳税人的经济利益，趋利的理性市场经济人会自然的在税收优惠的引导下，安排自己的应税行为，从而实现国家的诱导目的。需要强调的是，在现代税收国家中，税收是一个国家必不可少的制度内容，税收作为对国民经济的二次分配，其内在所蕴含的强大的经济利益的驱动性是任何市场经济人都无法回避的。正因为如此，税收优惠才能体现出它强大的利益诱导的作用，税收优惠在现代市场经济国家必不可少。不管发展到何时，一国的经济都不可能实现完全均衡的水平，先进与落后、强与弱总是相对而生的，所以国家何时都有需要扶持、鼓励的对象，所以税收优惠有其自在的生存空间。
税收优惠有其存在的必要性，但是其与税收公平原则的冲突是学者们对税收优惠进行检讨的焦点所在。那么税收优惠是否就是对税收公平原则的彻底背离？二者之间有无协调、平衡以及共存的空间？这些问题的回答对于理清税收优惠与税收公平原则的关系，为税收优惠争取法理上合理存在的空间，从而实现税收的政策目标功能具有重要的理论和现实意义。
二、税收优惠与税收公平原则——对立抑或共存[5]
税收公平原则是宪法平等原则在税收领域的具体表现。因租税系无对待之公法上给付，先天上须受严格之平等原则拘束。[6]租税平等负担要求，成为税法之最高体系原则。[7]税收公平原则最基本的要求是具有相同纳税能力的人承担相同的税收负担，具有不同纳税能力的人承担不同的税收负担。根据这个要求，税收优惠看起来违反了税收公平原则，因为享有优惠的人原本与其他人具有相同的纳税能力，却因为优惠的存在而减少了负担，相对于其他人来说就是一种不公平，是对税收公平原则的违反。所以“立法者欲以租税之优惠或特别负担，作为‘经济诱因’，须先解决其与租税平等负担之冲突”。[8]
对于这种冲突，很多税法学者都进行过分析。“学理上的租税特别措施是指牺牲公平负担原则，倾斜性减轻纳税者税负的一种措施”-9=“税收优惠措施，从税负能力的观点看，对虽然具有同样的情况，但在税收负担上仍然给与特别优惠，其做法显然与公平的要求互相抵触”[10]“由于基于政策目的的所为税捐优惠，势必违反量能课税精神，造成扩大社会贫富差距”。[11]无论哪种表述，大意都是税收优惠与税收公平原则是对立的，如果法律肯认了税收公平原则，那么作为其对立面的税收优惠显然是不被法律认可的，从前文带有贬义性用词的使用就可窥见一斑。
那么税收优惠是否完全是对税收公平原则的违反？是否都不具有正当合理性呢？这个问题恐怕要具体问题具体分析。“税收优惠措施是否因构成违宪而无效，其优惠是否称得上不合理的优惠，应当对每个具体的优惠措施进行判断”。[12]如果我们将税收优惠分为正当合理的税收优惠和非正当合理的税收优惠（正当合理与否的判定标准将在下文分析），就非正当合理的税收优惠而言，因其缺乏法律上的支撑而认定其违反税收公平原则而无效。那么正当合理的税收优惠措施的效力如何呢？换句话说我们能否给正当合理的税收优惠和税收公平原则在法律上找到一个共存的平台？当然这里讲的共存并不是双方地位的完全平等，税收公平原则作为税法的“最高体系原则”，税收优惠无论如何是不能与其相匹及的。这里要解决的是在税收公平原则已在法律上牢固确立其地位的前提下，能否在法律上给税收优惠找一个合理存在的理由，使其可以不受公平原则的约束，并能与其在法律上合理共存即税收优惠能否在税收公平原则效力的域外空间存在？然而不可不提的是，既然税收公平负担原则能够作为一项原则，其适用就具有相当的普遍性。这就要求，税收优惠这种不受其约束的例外部分要尽可能的有限，如果其范围过宽，甚至适用空间超越公平税收的空间，那就是对税收公平原则地位的动摇和颠覆了。
那么正当合理的税收优惠的存在有法律上的依据吗？从各国现有的宪法、法律来看，并没有“税收优惠可以当然存在”及类似内容的法律条文。但并不能因此而否认税收优惠存在的正当性。就如同很多国家和地区的税收公平原则也并非宪法中明文规定，而是从宪法的各个条文中抽象而出。如日本的税收公平原则（应能负担）在宪法中并无明文规定，而是在日本宪法第13条、14条“法律面前人人平等”的原则、第25条的基础上，“在日本宪法中应能负担原则就被作为一种法律的原则抽取了出来”。[13]那么类似的，能不能从宪法条文中抽象出税收优惠存在的正当合理性呢？从宪法的角度而言，既然已经放弃消极的自由国家的角色，并以社会福利国家取而代之，就必须赋予国家达到目的的各种工具。如我国宪法要求，国家应当发展经济，促进社会公平，提高全民文化素质，如果税收可以达到上述目的，自然没有必要弃之不用。因此，从法律上说，基于政策考虑而破坏量能课税原则并不一定为宪法所不容。[14]法律上的依据在于国家宪法上功能的确定以及对特定政策目标的追求，以税收作为手段成为国家社会、经济、文化政策所必需。对于这些正当合理的税收优惠措施，“虽不符量能课税之原则，但另有政策目标经权衡后更值得保护，由于具有正当合理理由为差别待遇，仍不违反平等原则”[15]。这种更值得保护的政策性目标就是从宪法中抽象出的正当合理税收优惠存在的宪法依据。所以具有正当合理性的税收优惠可以与税收公平原则共存。
那么税收优惠正当合理存在的空间是什么？其正当合理性判定的标准有哪些？这是我们要研究解决的问题。
三、税收优惠的正当合理化理由——基于公共利益及税收原则制衡
税收优惠能够在税收公平基本原则效力的域外空间存在，必须具有与这种例外相平衡的正当性目的，这是税收优惠在质上的根本要求。另外为了保证正当性，在税收优惠的设定上还必须遵守税收法定主义和比例原则的制约，将税收优惠严格定位于其本位空间之内，从而也在最大程度上维护税收公平主义原则的主导和权威。
（一）目的正当性：税收优惠是为了一定政策目标的实现，那么这种政策目的必须具有正当性，其正当性表现为：有助于引导或促进公共利益。亦即利用租税优惠，有助于整体社会利益，其所涉及经济利益，尽可能对全体，至少对大多数人为有利。[16]税收既然是一个国家宏观调控的工具，在具体的设计时就不能仅局限于某一地区、某一人群的狭隘视野；所以比如那些仅为鼓励外商到本地区投资的优惠措施就因不具有为实现公共利益的目的正当性而不应被法律认可。所以税收优惠之设定必然以国家、政府、社会、民族的整体利益为出发点。而公共利益究竟是什么向来就是一个不确定的概念。公共利益没有一个统一的标准，与各国国情相关，并且会随着时间的推移而变化。所以，公共利益受地域和时间的限制。如果一个国家文化教育水平落后，那么以税收优惠鼓励教育事业的发展，提高国民教育水平就符合公共利益；如果一国需要大力发展高新技术，适应信息化、全球化的要求，那么税收优惠鼓励高新技术产业的发展就符合公共利益。
（二）严格遵守税收法定主义原则的要求。税收法定主义是税法的另一个基本原则，如上所述，正当合理的税收优惠如果可以不受税负公平原则的约束的话，那么它的设定则必须符合税收法定主义的约束。税收法定主义的内容包括“课税要素法定主义”“课税要素明确主义”“合法性原则”“程序的保障原则”。[17]
因为税收是对国民财富的无偿剥夺，所以税收要素的全部内容和税收的课赋及征税的程序都必须由民众的代议机关制定法律规定，所谓“无代表则无税”。作为税收要素之一的税收优惠必须由立法机关制定的法律予以规定，法律之下位阶的法规均无权制定（除非得到立法机关的授权且范围有限、明确）。这对我国尤其具有现实意义。在我国税收立法中，真正由全国人大及其常委会制定的法律数量有限，大部分有关税收优惠的立法文件都是由国务院、各部委制定的，甚至有的地方性政府也擅自制定适用于本辖区的优惠措施，严重违反了税收法定主义的要求，这也是我国目前税收优惠方面混乱局面的根本原因。税收优惠立法权集中于立法机关是保证税收优惠正当合理性的根本所在。
税收要素确定要求在制定税收优惠时，享有税收优惠的主体、征税对象、优惠内容等要素必须明确而不出现歧义，税收优惠明确一方面使纳税人能够根据法律的规定对自己的应税行为做出合理的预测，减少盲目性和不可预测性，另一方面在行政机关执法时也必须按照法律的规定进行，减少自由裁量的恣意空间。税收优惠的法律确定性还有助于减少利用税收优惠进行避税的可能性。
合法性原则是税收法律主义关于程序法的一个侧面，其根据在于如不这样理解，不仅有可能不能正确执行税法，而且对纳税人待遇会因人而异，结果更难以维护公平税负。在合法性原则的要求下，征税机关没有随意减免税的自由，也没有不征税的自由，必须以法律规定的要求和步骤征收税款。
（三）税收优惠对于税收公平原则的牺牲与对公共利益的追求应符合比例原则
比例原则原适用于行政裁量行为，有效的压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间，制约自由裁量权的滥用。而后比例原则逐渐发展为行政法领域普遍适用的原则，突破传统的规制性行政行为，而被认可为可适用于受益性行政行为。所以行政机关在实施减免税、退税、税收奖励等受益性征税行为时，也应当遵循比例原则。比例原则所显示的内涵是通过调节目的与手段的关系防止超限度的破坏利益与价值均衡。[18]
根据比例原则的要求税收优惠“在目的上有助于公共利益，仍有不足，而须以牺牲量能平等负担之手段达成，其目的与手段间须符合比例原则”，[19]根据比例原则，税收优惠的选择有两个要求：第一，就税收优惠所要追求的公共利益与税收优惠对于税收公平原则的牺牲比较而言，税收优惠的选择应该遵循以对税收公平的最小牺牲实现公共利益的最大化，使二者之间实现边际均衡；第二，就手段与目的的关系上，如果为了实现相同的公共利益有不同手段可供选择，在设定税收优惠时应选择对税收公平损害最小的一种。在考量税收优惠的合理性时需分析税收优惠在多大比例上侵害了税收公平负担原则，如果这个比例过大，则税收优惠丧失正当合理性。在具体的衡量标准上，有学者提出了三个方面的要求：（1）必要性。即合目的性审查，如果税收优惠与经济、社会、文化等政策目的毫不相干，甚至有损上述目的的实现，则完全没有必要采取此项措施（2）适当性。要求税收优惠满足最少侵害原则，将对税收公平的影响降低到最小限度。如果其他措施可以达到同一目的，且损害更小，则说明该税收优惠措施不当。（3）衡平性。禁止目的与手段的过度，它审查公权力所欲达成的公益与人民因此所受的侵害。若二者显不相当，则违反了过度禁止原则。[20]
四、结语
在人们声讨税收优惠过多的介入社会生活甚至有泛滥使用嫌疑的声音中，各国尤其是发展中国家应该重新审视自己的税收优惠设定的正当合理性。对于发展中国家，由于其特殊的历史背景，曾经的税收优惠对于复苏、发展本国经济起到了积极的作用。然而随着经济全球化、市场化的进程，这些税收优惠带来的问题比如对市场因素的扭曲、因设计漏洞而被滥用避税的普遍性使得每个国家不得不给与其高度的重视。新一轮的对税收优惠措施的清理运动已经逐渐展开。我国作为最大的发展中国家，面临同样的问题。我们不能给予税收优惠完全的否定，也不能彻底清除税收优惠，关键在于如何科学的设计税收优惠，在理论上与税收基础理论相协调及互相支撑，在实践中因得到更好的设计而减少被滥用的几率。
对于税收优惠正当合理性的分析能够为税收优惠的清理和设计提供法理上的标准，至少在理论上不会成为被批评的对象，与税收公平原则相协调，理论上的支撑保证具体技术设计的科学和正当性，从而也减少实践中被声讨或被滥用的情况，更好的为实现国家的政策性目标服务。
【注释】
1.维克多.瑟仁伊著丁一译：《比较税法》北京大学出版社2006年版第23页
2.葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》北京大学出版社2005年版第72页
3.葛克昌：《证券交易免税及审查》本文为葛克昌教授在2007年北京大学财税法暑期培训班上的讲稿
4.北野弘久：《税法学原论》中国检查出版社2001年版第15页
