国际税收课税探讨

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最早作为少数人信息交流途径的英特网已日渐成为商业经营的普通技术。美国政府最近报道称，目前全球止网者已达1亿人，并以每100天就翻一倍的速度增加。独立预言家则认为电子商务在未来五年内，将由目前的大约80亿美元增长至3000亿美元。电子商务不仅增加了跨国公司进行国际贸易的方式，而且使得原本无力开拓国际业务的中小企业也能承担业务向国际扩展的成本。

电子商务的迅猛发展为国际税收提出了新课题。一方面，由于电子商务代替传统的贸易方式，纳税环节、纳税地点、国际税收管辖权等遇到了新情况；另一方面，传统的税收理论、税收原则也受到了不同程度的冲击。

税收中性--电子商务课税的共识。

随着电子商务的发展，商品交易已不存在任何地理界限，但税收还必须由特定的国家主体来征收，这些主体对于多少税应在各自特定的领域内缴纳自然就存在利益差别。尽管如此，世界主要不国家关于电子商务课税至少存在一点共识，那就是税收首先要做到中性，反对开征任何形式的新税。

1996年11月，美国财政部发表了题为《全球电子商务选择性的税收政策》的报告，认为税收中性原则应是处理电子商务税收政策的基本指导原则，不能由于征税而使电子商务产生扭曲；税制应该公平地对待同一类收入，无论它是通过电子商务算途径还是其他传统的商业渠道取得的；中性原则可以通过适用并修改现行国际税收原则的方法来遵循，而不是通过开征新税或附加税来达到。

1997年4月，欧洲委员会也颁布了题为《面对电子商务：欧洲的首选税收方案》的报告，支持了前述美国财政部的观点，认为通过修改现行税收中性，较之开征新税和附加税为更佳。最近，为确保税收的简便、中性和稳定，以及电子商务发展的正常化，欧洲委员会又公布了六条电子商务税务准则，其中第一条就是努力使现行各税，特别是增值税更适应电子商务的发展，反对开征任何新税和附加税。

自1998年召开电子商务的专题会议后，经合组织（OECD）已建立专门小组，负责解决电子商务课税领域的重大原则问题。在有关电子商务课税共识的基础上，OECD关注常设机构、转移定价、特许权使用费等争议。

有关电子商务课税的争议有四

电子商务课税最基本的问题是如何将现存的国际税由原则恰当地适用于电子商务，并且保证能同时得到不同利益征科权主体的一致赞同。这将是十分困难的，因为现行税制设计着眼于有形产品的交易，而电子商务使得形产品和服务的界限变得模糊，如何对国际互联网提供的服务和在网上购销商品及劳务征税成为困难重重的技术难题。从国际税收理论看，有关电子商务课税的争议主要表现在以下四个方面：

所得的性质变得模糊不清

在多数国家，税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形财产的使用都作了区分，并且规定了不同的课税规定。比如，对销售商品的课税可能取决于商品所有权在何地转移或销售合同在何地商议并签订；对劳务的课税取决于劳务的实际提供地；特许权使用费则适用预提所得税的规定。但是，电子商务将原先以有形财产形式提供的商品转变为以数字形式提供。因特网中成长最快的领域就是网上信息和数据的销售业务。原来购买书籍、画册、报纸和CD的客户现在可以通过电子商务直接取得所需信息。政府对这种以数字形式提供的数据和信息应视为提供服务所得还销售商品所得就很难判定，这必然引起税收上的一系死争议。

比如，原先通过购买国外报纸而获得信息的顾客可以通过上网服务获得相同的信息。税收中性原则在这里又应如何体现呢？传统销售渠道下，来源国政府能从报纸的销售中取得税收收入，但是来源国政府却不能对网上销售征收流转税从而取得税收收入。如果仍将网上销售视同销售产品，那么这种销售是在未使用来源国任何公共设施的情况下取得收入的此时能说外国商人逃避了税收吗?也许将网上销售视为提供劳务更能体现税收中性，但是文该如何判断劳务的提供她呢?电子商务打破了劳务的提供她与消费地间的传统联系，虽然劳务的消费地在本国，但劳务的提供她并不在本国，这同样也限制了将网上销售视为劳务征税。

国际税收管辖权的矛盾

来源地税收管辖权和居民(公民)税收管辖权的冲突是电子商务课税的核心问题。我们知道，大多数国家都并行来源地税收管辖权和居民(公民)税收管辖权，就本国居民的全球所得以及本国非居民来源于本国的所得课税。由此引起的国际重复征税通常以双边税收协定的方式来免除，也就是说，通过签订双边税收椒定，规定居住国有责任对于国外的、已被来源国课税的所得给予抵免或免税待遇，从而减轻或减除国际重复课税。但是，电子商务的发展必将弱化来源地税收管辖权，这方面的例子很多，比如，通过其相合作的网址来提供修理和维修服务；甚至医疗诊断服务他可以通过因特网由千里以外的医生来提供、国际电子商务使得各国对所得来源掸的判定发生了争议、这促使美国财政部在报告中认为居住在税收管辖权较来源地税收管辖权为优，倾向于加强居民(公民)税收管辖权而不是来源地税收管辖权。

但是，居民(公民)税收管辖权也面临自身强特的挑战。虽然居民身份通常以公司的注册地标准判定，但是许多国家还坚持以督理和控制地标准来判定居民身份。大多数国家的公司税法都已允许外国公担任本国公司的董事，还允许董事会在居住国外以外的国家召开。诸如电视会议等技术的广泛使用使得居民（公民）税收管辖权也形同虚设。随着电子商务的发展，公司更容易凭需要选择交易的发生地。这将造成交易活动普遍移到税收管辖权较弱的地区进行。实际上，一系列国家避税地已采取措施促使自身成为建立网络服务的理想基地，甚至还开展了推销自身电子商务硬件设施的宣传活动。

常设机构概念受到挑战

常设机构是一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。按传统观念，常设机构的课立通常涉及人和物两方面的存在。但是，电子商务使得非居民能通过设在来源国服务笋上的网址来进行销售活动，此时该非居民拥有常设机构吗?如果该网址不用来推销、宣传产品和劳务，它是否就能被认定为非常设机构而得到免税待遇呢?

从即使上述问题都解决了，常设机构概念似乎也不能另来源国税收管辖权提供足够的保证。因为，一旦由于某设备的存在而被认定为常设机构从而佑纳税，那么该设备马上就会搬迁到境外。另外，如果顾客从销售商的网址中输录数据和信息，这会引起常设机构的认定吗?按照现行国际税收协定的解释，这似乎应该被认定为常设机构，但是，如果通过设立销售机构来销售与通过网址销售，从税收角度看，其效果是一样的，那么税收中性原则又读如何体现呢?因为税收中性要求不同销售方式引起的税收结果是不一致的，这才不会扭曲各种销售方式间的关系。

电子商务引起的关于常设机构的争论，除上述问题外，还涉及有关商的特殊争议。关于常设机构的判定八经合组织范本)和(联合范本)都引人了第二个判定要素，即对非居民在一国内利用人从事活动，而该人(不认是否具有独立地位)有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国拥有常设机构。面对电子商务，多数国家都希望网络服务供应商符合独立商的定义;

从而可以将其视为常设机构行使税收管辖权，但事实上，即使所有合同都是通过网络服务供应商的基础设施商议和签订的，据此将网络服务供应商视为商，其理由也飞够充分。在现行概念体系下，由于大多数国际税收协定都将非独立人特指为人，因而将网络服务供应商视为商就显得不符合现行概念。

转移定价

从某种意义上说，电子商务的蓬勃发展并不会给转移定价带来熬问题：有关转移定价的争议仍是关联方交易的合锺价格或价值如何确定。但是，由于电子商务改变了公司进行商务活动的方式，原来由人完成的增值活动现在越来越多地依赖于软件和机器来完成，所以电子商务大大提高了跨国公司在服务申心和商业发展申的作用。对跨国公司内关联方交易的征税，虽然也一定程度上考虑了分摊成本的因素，但是这并不具有普遍的适用性。其实，在外部可比信息日显不重要或难以确认的情况下，更广泛的使用利润分劈法是否有必要早就存有争议。但是，将这种方法适用于电手商务课税似乎也不无可能。