上市公司财务报告中的实务问题

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一、股权投资差额与合并价差的关系

根据财政部颁布的《企业会计准则--投资》及其指南，股权投资差额是指采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资单位所有者权益份额的差额，用公式表示：股权投资差额＝投资成本-投资对被投资企业所有者权益×投资持股比例。股权投资差额的产生有以下三种情况：

第一，从证券市场购入某一上市公司的股票，购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。

第二，投资企业直接投资于某非上市公司，投出资产的价值高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。

第三，在会计政策不变的情况下，原采用成本法核算的长期股权投资，由于增资改按权益法核算时，由于被投资单位历年累积盈亏等所产生的，长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益份额的差额。

会计准则规定，股权投资差额按一定的期限平均摊销，分期计入损益。对于股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年(含10年)的期限摊销，投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年(含10年)的期限摊销，同时摊销金额计入当期投资收益。

财政部印发的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对于子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以"合并价差"项目在长期投资项目中单独反映。

从性质上说，合并价差的范围要比股权投资差额大。按照《合并会计报表暂行规定》，对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵消时发生的差额，也应当作为合并价差。但从层面上说，股权投资差额的范围要比合并价差大，因为在不纳入合并的情况下的那些股权投资差额是不能称为合并价差。这就是它们两者之间的关系。

二、购前利润的会计处理

财政部财会字［1998］66号文《问题解答》中明确了股权购买的确认标准，即：(1)购买协议已获股东大会通过，并已获相关政府部门批准；(2)购买公司和被购买企业已办理必要的财产交接手续；(3)购买公司已支付购买价款的大部分(一般应超过50%)；(4)购买公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营政策，并从其活动中获得利益或承担风险等。显然，由此界定的股权购买日必定迟于收购资产评估基准日。有关文件还规定，收购企业对收购日前被收购企业的利润不能并计自身利润。但是，对被收购企业从资产评估基准日至购买日形成的老股东不再享有的损益(以下简称购前损益)，收购企业如何进行会计处理?

对此，实务界有不同认识。有的认为，这是收购企业从收购业务中获取的额外收入，应单独结算，收到这部分利润，作营业外收入；也有的认为，这是被收购企业对收购企业的一种捐赠，应列为资本公积；更多的同志认为应作股权投资差额。我们倾向第三种观点。

按照《股份有限公司会计制度》规定，公司取得长期股权投资时，按其在被投资单位所有者权益中所占份额，借记投资成本，按实际支付的价款与其在被投资单位所有者权益中所占份额的差额，借记或贷记股权投资差额，按实际支付的价款，贷记银行存款。这里所谓公司取得长期股权投资时，按财政部财会字［1998］66号文《问题解答》要求，就是实现股权收购之日。因此，购前损益也就应当作一种所有者权益，从而构成股权投资差额的一个部分。

需要进一步探讨的问题有二：一是收购日往往不在月底或月初，月度中间又不产生报表，如何准确确定购前利润。从简计议，同时也便于实施，建议按就近原则以月初或月末确定收购日，从而便于确定购前利润。二是这部分利润形成收购企业的股权投资差额，根据现行会计制度规定，借方差额一般按不超过10年的期限摊销，贷方差额一般按不低于10年的期限摊销。这里的10年，收购当年可否不论月份，均作一年处理，抑或是从收购日之月起分10年摊销?显然前者操作简便，但后者更符合实际情况，也更严密。当然，如果收购之后不到10年又将此长期股权投资转让出去，则应按实际持有期限摊销。

三、审计被收购企业的会计制度基准

上市公司欲对某企业进行收购，按照现行证券法规的规定，需聘请具有从事证券业务资格的会计师事务所进行审计。这就引申出两个问题：

一是审计的会计制度基准问题。被收购企业如果不是股份有限公司，审计的会计制度基准是该企业原执行的会计制度，还是要按照收购企业的要求改为《股份有限公司会计制度》。我们认为，审计的会计制度基准是与委托审计不同目的相配套的，在被收购企业审计中应按照收购企业执行的会计制度确定其财务状况和净资产，以便于收购企业进行相关的经济决策。