我国成本管治改革的回顾和展望

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随着社会主义市场经济和现代企业制度的逐步建立和完善，深化成本管理改革也日益成为一个突出而又迫切的问题。优胜劣汰是竞争的基本法则，企业要生存、求发展，就必须若练内功，采取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营,企业才能在竞争中立于不败之地。因此,现代企业管理必须更加关注成本，成本管理方法也必须更加科学。然而，传统成本管理由于存在诸多缺陷，难以满足现代企业管理的要求，必须加以改革和完善。我们认为，成本管理改革只有在对传统成本管理作出客观公正的评价，并吸收西方先进的成本管理方法的基础上，才能正确把握成本管理改革的方向，为我国成本管理的理论研究和改革实践提供借鉴。

一、我国传统成本管理的评价

在传统成本管理评价方面有两种观点值得商讨。观点之一是对传统成本管理持完全否定的态度,认为传统成本管理是计划经济体制下的产物，已经不适应社会主义市场经济的要求，必须建立全新的成本管理体系；观点这二是对传统成本管理持完全肯定的态度，认为50年代的成本管理办法在实践中已证明是行之有效的，因为1952-1960年之间可比产品成本是逐年降低的,所以应以50年代的成本管理方法，作为现代成本管理的基础。笔者认为，对传统成本管理持完全否定或完全肯定的观点都是片面的，我们既要看到建国以来，我国成本管理积累了一些较好的经验，又应当充分认识传统成本管理存在的缺陷。

我国传统成本管理所取得的成功经验主要表现在以下几个方面：

（一）成本计划方面，在实践中逐渐形成了一套比较完整的体系和编制方法。尤其是在编制成本计划阶段的项目测算法在今天仍然是比较科学的。这一方法将成本计划降低额分为递延降低额和计划年度节约额，前者是指在计划降低额中有一部分并非是计划年度采取了措施，而是由于上年末实际单位成本就比上年平均单位成本低而实现的降低额；后者是指企业以上年末单位成本为基础，依据计划年度内采取的成本降低措施，测算求得的预计节约额。这样可以清楚地看到成本计划降低额中哪些是在上年末已经实现的，哪些是计划年度通过职工努力才能实现的节约额,而且测算的计划节约额是在广泛集中群众的智慧的基础上,从各方面挖掘内部潜力，采取上下结合的方式，逐级进行综合平衡，使成本计划具有广泛而坚实的群众基础。

（二）成本控制方面（即成本日常管理），针对不同的成本项目采取了各种控制方法。例如，材料控制实行限额发料制度，并通过分批核算法或定额核算法对原材料在生产使用中的数量差异进行控制；工资控制采用劳动定额、出勤率和非生产工时损失的控制，以及制定编制定员、落实工资基金指标的方法来进行；费用控制实行费用指标分解到责任单位，并通过费用限额手册和厂币等方法对各责单位费用支出进行反映和控制。上述方法的应用，对于控制损失的发生、降低成本、提高经济效益发挥了积极的作用。

（三）成本计算方面，创造了定额比例法，简化了完工产品和在产品之间的成本分配问题；创造了平行结转分步法，克服了在采用逐步结转分步法时，下一步骤的产品成本只有在上一步骤的产品成本计算完毕后才能计算出来，而且本步聚的产品成本水平，还受到上一步骤成本水平影响的缺陷，既加速了成本计算，又便于对各步聚成本升降的分析和考核；推行了成本计算定额法，初步解决了成本的日常控制问题，并有利于产品成本的定期分析，做到了成本核算同成本控制、成本分析有机的结合。

（四）在成本分析方面，一是有些企业从开展一般的经济分析发展到联系企业生产特点的成本技术经济分析；二是从单纯的本期实际与计划、本期与上期相比，发展到同行业成本指标的对比分析；三是以企业为对象的成本分析发展到深入企业内部各核算单位的成本分析，并进一步扩大到部门的成本分析。这些做法使成本分析的广度和深度有了发展，丰富了成本分析的内容。

（五）成本管理民主化和群众化方面，创造了成本指标归口分级管理，将成本目标逐级分解，落实到各部门、单位、班组和个人，作为各责任单位的成本控制标准，以保证成本指标的切实贯彻；建立了包括班组经济核算在内的厂内经济核算制，核算和控制各部门、班组和个人的生产消耗，检查分析分管指标的执行情况，及时发现执行过程中的问题，采取有力措施保证成本指标的实现。可以说这是具有中国特色的责任会计的一种表现形式；开展了厂部、车间和班组三级成本分析活动,既实现了专业分析和群众分析相结合,又可以发扬民主，集中群众智慧，充分挖掘降低成本的潜力。

勿庸置疑，以上这些经验和方法对加强成本管理、提高经济效益起了巨大的推动作用。但也不能不看到，随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理在诸多方面仍存在一些弊端，面临更大的挑战。主要表现在管理领域上，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域；在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前的预测和决策，难以充分发挥成本管理的预防性作用；在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算、责任核算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合。所以，我们应从适应发展社会主义市场经济和建立现代企业制度的要求出发，对传统成本管理工作认真总结正反两方面经验以推进成本管理改革。

二、成本管理改革的回顾

党的十一届三中全会以来，在改革开放的总方针指引下，我国成本管理工作得以迅速发展。1980年9月我国成立了成本研究会这一学术团体，先后十次组织全国性的成本理论和实践研讨会，并多次出版《成本管理文集》。通过开展学术交流活动，密切结合中国实际对成本管理理论及其改革方向、对策和方法等方面进行了广泛深入的探索，有力地推动了我国成本管理理论研究，进一步提高了我国成本管理工作水平。1984年国务院颁布了《会计法》、《国营企业成本管理条例》；1986年财政部颁布了《国营企业成本核算办法》，这些法律、法规的颁布实施，使我国成本管理工作走上了规范化和制度化的道路，对开创我国成本管理的新局面产生了极大的推动作用。

17年来，我国成本管理改革取得丰硕成果，标志着我国成本管理已进入历史发展的新阶段。这体现在以下几个方面：

（一）首先在观念上发生了很大变化。人们普遍认识到，进行成本管理改革应当认真学习借鉴市场经济发达国家科学有效的管理方法和先进经验,广开思路,博采众长，为我所用。同时要结合国情，加以吸收和深化。

（二）成本管理工作向技术领域扩展,成本控制渗透到成本管理的各个环节。一些企业推行了成本目标管理、价值工程和产品质量成本管理。过去，成本管理只限于生产领域，对产品设计成本没有进行控制。其实，产品成本的高低主要取决于产品设计是否合理。设计不合理、质量过剩会造成先天性浪费和损失。开展了成本目标管理后，在新产品设计之前，根据预期的售价减去目标利润和税金，求得产品的设计目标成本，以此控制产品成本，从而保证新产品不仅在技术上是先进的，而且在经济上也是合理的。我国一些企业在开展成本目标管理时，实行全过程、全部门、全员成本目标管理；把目标成本作为价值工程的奋斗目标，把价值工程作为实现目标成本的手段，从而使成本目标管理不断向广度和深度发展,为降低成本,提高经济效益开辟了新的途径。

（三）对传统产品成本核算作了改革，以充分发挥成本核算的作用。在改革中注意加强了成本会计基础工作的力度，并提出成本核算信息主要满足微观经营管理的需要，同时也要适应宏观经济管理的要求；成本核算要算为管用，以更好地满足成本控制和成本分析的需要；区分变动成本与固定成本，使成本核算更好地满足成本预测和成本决策的要求。从具体改革内容上来看，一些企业对传统成本核算作了以下几方面的改革：

1．推行标准成本制度。在充分借鉴西方标准成本制度的同时，根据我国的实际和社会主义市场经济的要求，形成了具有中国特色的标准成本制度。其基本做法如下：

（1）预先制定各种产品应发生的各项目成本,作为职工努力的目标，及衡量实际成本节约或超支的尺度，实现成本的事前控制；（2）在生产过程中将成本的实际消耗与标准消耗进行比较,及时揭示和分析脱离成本标准的差异，并迅速采取措施加以改进,以加强成本的事中控制；（3）每月终了按实际产量乘各成本项目的成本标准。将求得的标准成本同计算出来的实际成本相比较,揭示各项目成本差异,分析差异原因，查明责任归属，评估业绩，为未来的成本管理工作和降低成本的途径指出努力方向，实现成本的事后控制；（4）在推行标准成本的同时，计算产品的实际成本，以适应宏观经济管理的要求，并满足企业定价和行业间产品成本水平对比的需要；（5）材料价格差异一般在库存存货和已消耗材料之间进行分配。这是因为在市场经济条件下，价格波动较大，全部列入当期销售成本也不符合存货估价的原则；况且我国一些企业采购材料是不均衡的。所以，为了正确计算产品成本，材料价格差异应当在库存原材料和已消耗材料之间进行分配；（6）成本差异的科目设置和账务处理。西方按各成本项目和差异原因设置各种差异科目，我国一般只设置一个“产品成本差异”科目。这一科目按责任单位设置多栏式明细账,各责任单位还按差异原因设置多栏式明细账。财务处理主要有以下两种处理方法：一种是在费用发生时，标准成本记入生产成本科目，成本差异记在产品成本差异科目；另一种是按实际成本记入生产成本科目，月末根据车间计算出来的成本差异调整生产成本借方，以把实际成本调整为标准成本；（7）成本差异全部转入产品销售成本或当期损益。产品成本差异如何处理，西方国家各企业标准成本差异处理不尽相同。我国有些企业认为，本期成本差异是已经发生的损失或收益，将它计入当期损益符合权责发生制原则，否则就会使存货和利润虚增或虚减。同时，从持续经营的角度看，成本差异处理只涉及到本期与后期分配多少的问题，并不改变差异的性质和总额，只要坚持前后一致性原则，从全年来看对利润并无多大影响，也不会因此影响上交国家的所有税的金额。更为重要的是，这样处理具有简便、迅速、反应灵敏、分析方便等优点。

2.推行变动成本法。变动成本法在我国的推行，存在以下三种形式：

（1）单轨制。实行该种方式的人认为，由于变动成本法在企业管理中具有重要作用，所以应用变动成本法取代完全成本法。对于存货重新估价的降低额，转记在“待摊费用”或“递延资产”科目上，分期摊销；如果数额不大,可将估价差异直接转到“本年利润”科目。这种方法由于违背公认会计原则,所以很少企业实施。（2）双轨制。实行这种方式的人认为，鉴于两种方法各有优点，不能互相取代,可另建一套账用以计算产品的变动成本，以满足企业内部管理的需要。这种方法花费人力多，且工作量较大，所以在实践中也鲜有实施。（3）结合制。为了吸收成本计算方法的优点，同时又不致于增加工作量，在实践中一些企业将变动成本法与完全成本法有机结合起来。即在日常核算时采用变动成本法，期末采用一定的方法将变动成本法求得的产品销售利润调整为完全成本法的产品销售利润。

3.创造了逐步结转与平行结转相结合的分步法。其基本做法是：第一，各步骤半成品按计划成本结转给下一步骤；第二，各步骤成本差异平行结转财会部门。成本差异计算公式为：

成本差异＝期初在产品定额成本＋本期实际发生费用―期末在产品定额成本―完工半成品定额成本第三，财会部门将车间转来的成本差异按产品品种归集，直接由完工产品负担。

这种将逐步结转与平行结转结合起来的分步法，适用于冶金、纺织、造纸、化工、水泥以及大量大批生产的机械制造等类型的企业。与其他成本计算方法相比，它主要有以下几个方面的优点：

（1）有效克服了逐步结转和平行结转两种分步法的缺陷。由于半成品按计划成本结转给下一步骤，保证了成本计算的及时性,同时,将各步骤计划成本与该步骤成本差异相加，也可计算出各步骤半成品的实际成本；（2）简化了成本核算工作。由于各步骤月末在产品采用定额成本,因而不需要将产品耗费的生产费用在完工产品和在产品之间进行分配，极大的简化了成本核算工作；（3）便于进行成本分析和成本考核。按定额成本结转半成品成本，排除了上步骤成本对本步骤成本的影响，有利于明确责任，加强成本考核；（4）有利于提高成本指标的灵敏度。各步骤成本差异由完工产品来负担，使产品成本与当期生产经营业绩直接挂钩，提高了成本指标的灵敏度。

（四）成本管理划小核算单位，推行了责任成本制度。责任成本制度是在企业内部，通过划分成本责任单位，编制责任预算，组织责任核算，实施责任目标成本控制，提供业绩报告，对企业内部各责任单位的可控成本进行核算、控制、监督与考核的一种内部经济责任制度。但实践中责任会计的职能并没有充分的发挥。据有的同志调查，一般的企业均运用了责任会计，多数大中型企业设置了“成本中心”和“费用中心”，但是在对“责任中心运用的效果”调查中回答“较好”的占30%，“不太好”占40%，“比较差”占30%。可见，在很多企业，责任成本制度形同虚设。

实践中责任成本会计存在的问题，与理论界在开展责任成本会计存在分歧是有一定关系的。理论界的意见分歧主要在于责任成本核算与产品成本核算能否结合。一种意见认为责任成本与产品成本有七个不同点，即：（1）成本计算对象不同；（2）核算原则不同；（3）核算目的不同；（4）成本资料汇集方式不同；（5）成本计算价格不同；（6）成本差异反映形式不同；（7）成本核算内容不同。所以主张建立互不联系的两套核算体制，实行“双轨制”的核算形式。另一种意见认为，责任成本与产品成本核算必须结合。这样核算一套人马一套账，不重复劳动，数据统一，核算质量有保证，同时能够提供两种信息以满足不同的要求。

我们认为，第一，对于责任成本与产品成本核算应具体情况具体分析，在品种少、产品结构简单、工艺过程不复杂的企业能够结合的尽量结合；第二，对传统产品成本核算方法应进行改革，为结合创造有利条件；第三，必须明确责任成本与产品成本核算是在哪一个层次上相结合，通常班组结合尚有困难，只要推行班组经济核算就已足够。总之，处理责任成本与产品成本的核算关系不能一刀切，要从实际出发，归纳起来可以采取以下四种模式：

模式一，计算责任成本为主，计算产品成本为辅。其基本做法是：每个成本责任单位除计算可控的实际成本外，还要计算实际产量所需要的标准成本和成本差异并分析差异原因。各成本责任单位将实际成本、标准成本和成本差异层层汇总，最后将差异转给财会部门。财会部门将差异全部由当期完工产品负担。为计算各种产品实际成本，可将差异按其标准成本进行分配。这种模式适用于不能直接计入产品的费用比重较大的企业。

模式二，计算两类成本。责任成本计算方法与模式一样，产品成本只进行一级核算，由财会部门负责。凡是能按产品计入的费用直接计入，间接费用分配计入。在产品按标准成本计算，期初在产品成本与本期费用之和减去期末在产品成本，就求得完工产品成本。

模式三，责任成本与产品成本核算半结合。各成本责任单位除了计算本身责任成本和成本差异外，还要将成本差异直接计入各产品成本，不能直接计入的可由成本责任单位按一定标准进行分配或是转给财会部门。财会部门负责计算各种完工产品的标准成本，按产品汇总各成本责任单位转来的差异，不分品种的差异按完工产品标准成本进行分配，将各种完工产品的标准成本加上各成本责任单位转来的差异以及财会部门分配的差异，就可求得各种完工产品的实际成本。这种方法适应于产品品种不多的企业。

模式四，责任成本与产品成本完全结合。成本责任单位核算各种产品可控制的标准成本和成本差异，各种产品的可控制标准成本和成本差异的总和也就是成本责任单位的标准责任成本和成本差异。将各种产品的可控制标准成本和成本差异上报厂部财会部门，由厂部根据各成本责任单位报来的各种产品标准成本和各项成本差异，以及财务部门掌握的应由各产品负担的标准成本和成本差异，调整计算各种产品的实际生产成本。

三、成本管理改革的展望

（一）宏观成本管理必须为微观成本管理创造条件目前宏观管理调控不力，盲目建设、重复建设，造成人财物的巨大浪费。所以，国家进行产品结构调整、资源配置、生产力布局和经济杠杆运用时，首先考虑成本最优化；其次，要按合理补偿的原则，制定成本开支范围；再次，国家应健全法制，实施企业破产制度，不能将濒临破产企业以行政命令并到效益好的企业，以避免拖垮好企业，从而保障资源的有效配置；最后，国家应从企业利益出发，为企业创造条件,根据成本效益原则,通过市场组建集团公司，使之逐步符合规模经济的要求。总之，只有从宏观决策机制导向入手，为企业降低成本，提高经济效益创造有利条件，才能从根本上全面加强成本管理。

（二）微观成本管理深化改革的重点

1.提高全员成本意识和成本管理素质。首先，领导对成本管理的作用必须要有充分的认识，深入学习邯钢经验，把成本管理落到实处。其次,在公司中配备必要的有能胜任能力的成本管理人员,是顺利开展成本工作，发挥成本管理作用的重要条件。这就要求从事成本管理的人员除了应具备会计职业道德之外，还应树立强烈的经营意识、竞争意识、技术进步意识和效益意识；不仅要懂得成本会计，还应熟悉生产技术、熟练掌握现代化的成本管理理论和方法。此外，提高其他人员的成本意识和素质，特别是工程技术人员更要增强成本意识和素质，把经济性与技术性很好结合起来，对于降低企业成本，提高经济效益具有重要意义。

2.成本管理手段要现代化。现代企业经营的多样性和复杂性所需要的会计核算，在手工条件下是难以想象的。会计电算化不仅节省了核算时间，减轻了会计人员的工作压力，使其从简单的重复性的会计核算工作中解脱出来，为会计人员把更多的精力放在事前成本预测、日常成本控制和成本分析上提供了条件，而且，也使成本核算工作更细致、更全面，满足了企业管理对成本信息不断提高的要求。

3.完善事前成本管理，开展科学的经营决策。成本管理深化改革，必须研究各种方案的可行性，从中选取最优方案，以谋取企业最佳经济效益，从而使成本管理向预防性管理方向发展。

4.总结和完善我国行之有效的成本管理方法。成本管理改革并不意味着对传统成本管理的全盘否定，不考虑我国的国情，完全照搬照抄西方的成本管理制度。我们认为，只要能够适应我国生产发展和经济体制改革要求，有利于提高经济效益的管理方法，都应视为为现代成本管理。如50年代的成本指标归口分级管理，包括班组经济核算在内的厂内经济核算制，实际上都是具有中国特色的责任会计的内容，至今仍不失为现代化成本管理的有效方法。

特别应当提出的是，班组经济核算虽然产生于50年代，且核算方法比较简单，没有运用高等数学等方法，但是它仍然是适应于我国生产企业，密切结合我国国情的现代管理方法。美国犹他州大学三位教授到鞍钢考察班组经济核算后给予很高的评价，并撰写了一篇题为《责任会计在中国－鞍山钢铁公司的实验》的论文认为中国解决世界各国公司长期以来难以解决的反映班组生产成果成本的困扰问题。这说明，班组经济核算这种具有中国特色的责任核算方法，已受到国际社会的注意，外国学者把它称为中国式责任会计或群众路线会计，说它是一种新的管理原则。其实，我国在成本管理实践中创造的行之有效的管理方法，又何止班组经济核算一例。所以，我们认为深化成本管理改革，还应当根据现代企业制度的要求，很好总结、完善我国行之有效的成本管理方法。

5.进一步改革、完善成本分析。成本分析是成本管理的一个重要环节，但从历史上看，我国多数企业的成本分析都是薄弱环节，这主要体现在以下几个方面：（1）成本分析局限事后的定期分析，没有开展日常分析和预测分析。分析方式主要是根据成本报表进行分析；（2）成本分析局限于产品成本分析，由于缺乏责任成本核算的资料，没有开展责任成本分析；（3）成本分析局限于生产成本分析，没有开展产品生产经营全过程的分析，例如对产品设计成本、工艺成本、消费成本均未进行分析；（4）成本分析在一些企业仅限于经济分析，未能深入开展技术经济分析；（5）成本分析仅限于成本计划执行情况的分析，没有开展成本效益分析。所以，我们认为对传统成本分析要进一步改革：在分析内容上，突破分析只以产品生产过程为对象，并仅限于经济方面因素分析的方法，要把分析对象扩大到生产经营全过程，深入到技术领域，开展技术经济分析；在分析作用上，把分析重点由考核成本计划执行情况，转移到开展成本效益分析，实现经济效益最优化；在分析时间上，增强分析时效，把分析由事后分析为主发展为事前分析为主；在分析方法上，继承传统优点，建立新型的分析方法体系，并向电算化方向发展。