战略成本管治框架研究

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现代高新技术的发展和竞争的日益激烈，极大地改变了企业的经营环境：从生产层面看，弹性制造系统（FMS）及技术信息系统的创新，使企业生产迈入计算机化和自动化的新阶段；从市场层面看，经济的国际化和竞争的全球化加剧了企业外部环境的不确定性，使企业不得不从原先追求“规模经济”转向为能对顾客不同需求迅速做出反应的“顾客化生产”。经营环境的改变使以标准成本为核心、按成本项目（直接材料、直接人工和制造费用）分摊费用的传统成本管理面临着严峻的挑战，一种将企业战略财务决策相联结的现代成本管理体系——战略成本管理应运而生。

1992年，JohnK．Shank和VijayGovindarejin在《创造竞争优势的新工具——战略成本管理》一书中，将战略成本管理定义为：服务于企业战略的开发与实施，从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，从而寻求企业长期竞争优势的一种成本管理手段。并指出战略成本管理的基本框架由战略定位、价值链分析和成本动因分析三部分组成。由于战略成本管理的方法、实施步骤和实现模式都离不开上述框架，因此本文从框架入手，进行探讨。

一、战略定位

战略成本管理面临的首要问题是如何将成本管理和企业战略相结合。不同的战略需与不同的管理控制系统相互映衬。战略定位，即企业如何在市场选择竞争武器以对抗竞争对手，是战略成本管理的第一步。美国哈佛大学的波特（MichaelE.Porter）所著的《竞争战略》（1980年）和《竞争优势》（1985年）两书中提出的通用的竞争战略有成本领先战略、差别化战略（标新立异战略）和目标聚集战略（专一经营战略）。现简述如下：

1．成本领先战略。成本领先战略的目标是通过一切可能的手段和方式，使企业成为产业中的低成本生产厂商，以成本优势获取竞争优势。典型的低成本厂商一般销售标准的、实惠的产品并强调获取规模经济或绝对的成本优势。成本领先战略要求企业成为领先者，而非仅仅成为几个竞争企业中的一员，因此成本领先战略是一种先发制人的战略。

2．差别化战略。差别化战略是建立在产品本身的性能、销售体系和特殊的服务等基础之上，力求产品性能的某一方面独树一帜，突出其特定功能，以吸引消费者，增加产品的竞争力。实施差别化战略在带来溢价报酬的同时，常会导致为维护产品的独特性能而追加一些额外成本，因此判断该战略成败的标志之一是实施战略所增加的收入是否超过为此而追加的成本。

3．目标聚集战略。目标聚集战略的实质是通过细分市场，将目标瞄准某一特定消费领域，使企业的产品满足该领域消费者的特定需要，从而排斥其他的竞争者，使企业在某一特定领域获得竞争优势。目标聚集战略有两种形式：成本聚集和差异聚集。前者是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求目标市场上的成本优势；后者是开发细分市场上客户的特殊需要，追求目标市场上的差异化优势。

二、价值链分析

1．价值链概述。价值链是指将企业设计、生产、销售、发送和辅助产品生产的过程中进行的种种活动，系统地连接成的链状集合体。价值链的载体是作业链，随着作业的推移，价值在企业内部积累与转移，形成价值传递系统，最后通过顾客的认知实现顾客价值（即企业收入），完成企业价值链的循环过程。波特提出的价值链包括内部后勤外部后勤、市场营销、服务、企业基础设施（企业运营中的各种保证措施）、人力资源管理、技术开发、采购等活动；每类活动都包括直接活动、间接活动和质量保证三部分。企业内部活动创造价值的标志是其提供了后续活动所需要的东西、降低了后续活动的成本或改善了后续活动的质量。

2．扩展的价值链分析。企业价值链分析是将从原材料到最终产品消费者之间的价值链分解成与战略相关的活动，以便理解成本的性质和差异产生的原因。这与传统的“价值增加”分析有巨大的差别。价值增加分析是以采购款的支付为起点，以销货款的收回为终点，其目标是使销售和采购间的差额最大化。从战略角度看，价值增加分拆开始得过晚而结束得太早，容易丧失对潜在的价值增加环节的利用。战略意义上的价值链分析将价值链延伸到企业之外，上游追溯到与企业供应商的合作，下游延至同客户的协作，通过对连接结点双方关系的改善，可优化彼此的作业链，达到互利的效果。同时，随着市场竞争的日益激烈，企业应进一步扩展战略视角，利用价值链关注行业和竞争对手的动向。分析产业价值链可探讨整个产业所属企业的竞争地位和相应的分化、组合问题，既有利于激发企业优势，增强竞争实力，又有利于促进社会资源的优化配置和合理使用；竞争对手价值链分析是在识别竞争者价值链和价值活动的基础上、确定其在各活动上的成本耗费，进而通过比较分析，明确竞争优劣势，据以杨长避短，调整企业的成本管理。

3．价值链分析的步骤和核心。价值链分析是战略成本管理创造和提高企业竞争优势的基本途径。分析的一般步骤为：（1）识别价值链，判断价值活动的内容；（2）判定每种价值活动的成本动因及它们的相互作用；（3）通过控制成本动因或重构价值链，制定降低成本的战略；（4）检验成本削减战略的持久性。分解价值活动的过程一般在业务单元范围内进行，分解的原则通常为：具有不同的经济性；对经营的差异性产生潜在的影响；在成本中所占比例较大或比例成长较快。总之，价值链分析的核心是优化作业链，尽可能消除不增加价值的作业，尽可能提高可增加价值作业的运作效率，减少资源的占用和消耗，增强企业的竞争力。企业可采用各种现代成本管理方法代化价值链，如实施适时生产系统（JIT），追求实现生产经营环节的零存货；运用全面质量管理（TQC），在供产销各环节力求零缺陷；利用成本企画，从设计环节开始实施成本的源流管理等。

三、成本动因分析

成本动因是揩引发或推动成本的驱动因素。Shank与VijayGovindarajin将成本动因分为两类：一是微观层次上与企业具体生产作业相关的成本动因，如物耗、作业量等；二是战略层次上的成本动因，如规模、技术多样性、质量管理等。由于传统成本管理对微观层面的成本动因已有大量描述，下文着重对战略层次上的成本动因进行分析。

1．战略层次成本动因的分类。战略层次成本动因主要

有两种表现形式——结构性成本动因（structuralcostdriver）和执行性成本动因（executioncostdriver）。结构性成本动因是指与构造企业基本经济结构和影响战略成本整体形势相关的成本驱动因素，通常包括：（1）范围，指企业价值链的纵向长度和横向宽度，前者与业务范围有关，后者与规模相关；（2）经验，通常与企业作业的重复次数相关；（3）技术，指每一个价值链活动中所运用的技术处理方式；（4）多样性，指提供给客户的产品和服务的可选择性。执行性成本动因是指与企业成本态势和执行作业程序相关的成本驱动因素，通常包括：劳动者对企业的向心力、全面质量管理、生产能力的利用、工厂布局的效率、对供应商和客户关系的开发等。

2．战略层次成本动因的分析。战略层次成本动因分析的目的在于借助分析了解各类成本动因的属性，并通过合理的实施，达到改善成本控制的效果。结构性成本动因分析是从企业组织的视点来体现成本定位的，其属性为企业在基础经济层面的战略性选择；而执行性成本动因分析是解决如何在已有的选择前提下进行某种“强化”。换言之，结构性成本动因分析是为企业的成本构造设定基本框架，而在各个定位层面上的力量投入；执行性成本动因分析的定位为针对业绩目标对成本态势的战略性强化。由上可见，结构性成本动因和执行性成本动因分别解决企业资源的最优配置和最佳效果问题。两者相辅相成，前者是基础，后者为延伸；只有相互连贯配合，方能取得成本竞争优势。

成本动因分析过程中需注意两个问题：（l）成本动因与成本大小的关系。结构性成本动因并不是程度越高越好，而是最佳程度的选择问题。例如规模在一定范围内的扩大能够提高企业的生产效率、降低生产成本；但如果企业规模过大，也会因为生产活动复杂和沟通协调困难而造成费用增加和资源浪费。执行性成本动因涉及的是强化问题，因而程度越高越好。（2）成本动因各因素的重要性随企业和环境的改变而各异。随着市场竞争的激烈及高新技术的发展，结构性成本动因的分析重点将逐渐倾向于技术和多样性，而执行性动因分析因其有助于企业创造成本优势将变得越加重要。在分析时必须结合市场环境、具体行业和企业战略，分清主要和次要动因。只有这样，才能有效控制和降低成本。