院校内人力资源成本会计的应用及困境
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一、人力资源成本会计
20世纪70年代，美国会计学家弗兰•霍尔茨首先提出人力资源成本会计概念。从时间上来定义，人力资源成本是指员工从进入企业到退出企业这段期间企业为其投入了成本。从内容上来定义，人力资源成本是包括人力资源取得成本、开发成本、使用成本、保障成本和离职成本。因此人力资源成本会计就是以货币形式来准确核算和反映企业人力资源价值运动变化的一门综合学科。
二、高校人力资源成本会计特点与核算内容
1.高校人力资源成本会计特点在进行缴费制度前，高校所有经费均属于财政拨款，高校自身不承担经济责任。近年，国家改变原有的财政拨款的模式，对高校实施“核定收支、定额补助，超支不补，节余留用”的预算管理模式，这迫使各大高校不得不重新审视运营成本；其次，高等学校是人才最为密集的单位，对人力资源成本的投入远高于一般的单位。鉴于以上两种因素，在高等学校中建立人力资源成本会计核算更具有现实意义的。
2.高校人力资源成本会计核算内容与一般企业的差异性高等学校人力资源核算内容与一般企业具有相同点，也可划分为人力资源取得等五大模块，在此不再赘述。但由于行业的特性，高校人力资源取得成本和开发成本要明显高于其他企业。人力资源的取得成本又可划分为招募成本，选择成本和安置成本。安置成本，包括搬迁费，差旅费等涉及分配安排到特定职位或场所等必要支出。以临沂大学为例，全职引进的院士除享受国家及学校规定的工资待遇外，学校为院士提供每年200万元的岗位津贴，科研启动经费实验学科1000万元，非实验学科500万元，提供住房别墅一套，对院士家属予以工作安置。从上述的例子可以看出，高校在人力资源成本取得时，比其他单位要付出更大的代价。这种代价既可以是能够用金钱衡量的显性成本，例如薪资，房补等等；也可以是不能直接用货币尺度估算的隐形成本，例如家属工作安置，子女上学等等。其次，高校的人力资源开发成本也偏高。人力资源的开发成本又称为发展成本。主要是指企业有计划地发掘培养人力资源而支出的成本。高校相较于企业，必须更频繁地更长时间地输送骨干教师到国内外科研机构进修培养，这也使得高校在人力资源开发成本居高不下。
三、高校人力资源成本核算模式及具体应用
1.高校人力资成本核算模式的设计思路现行会计准则没有要求高校披露关于人力资源成本的相关信息，若部分高校强行将人力资源成本列示在无形资产项目中，必然会导致会计信息的可比性。笔者认为，高校应该将人力资源成本核算平行于传统的财务会计核算，这既保持了对外报表的一致性，也满足了内部管理的需求。虽然人力资源成本会计是平行于传统的财务会计，但这并不代表两者之间毫无联系。人力资源成本会计是借鉴了财务会计的核算方法，以已经发生的经济业务作为会计对象，用货币尺度加以量化，利用会计报表将其呈现。简而言之，人力资源成本核算和传统的财务会计核算相同之处在于依据相同的会计对象，不同之处在于提供不同的会计信息。
2.高校人力资源成本会计的具体应用
2.1高校人力资源成本会计账户设置高校要推行人力资源成本会计核算，必须先设定合理的账户，进而归集、分配和结转。笔者认为人力资源成本核算的账户大致可分为三大类，即资产类账户“人力资产”和其备抵账户“人力资产摊销”，成本类账户“人力资源成本”以及损益类账户“人力资产费用”“人力资产损益”。在此基础上，又可以将成本类账户，根据人力资源投入环节，具体细分为“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”等等。
2.2高校人力资源成本账务处理程序高校在招聘时，首先要区分直接费用和间接费用。对于直接费用，借记“人力资源取得成本――教师/教辅人员”。在此需注意显性成本与隐形成本。笔者认为将隐形成本完全用货币进行衡量，实务操作中难度较大，应该分情况进行考虑。若隐形成本能够以一个范围值进行估算或者可以通过模型可以估算，则应将其纳入人力资源取得成本进行核算。例如，为引进科研人才对其子女上学进行安置，高校与附属中小学之间签订协议，常年免费为其师资提供培训。那么高校为取得人才付出的成本应包含常年为附属中小学提供师资培训的市场价值。其次是间接费用的核算。在招聘和选拔的过程中，为举办招聘会的统一开销，例如场地费、宣传费以及为被淘汰者所支出的一些费用，应先借记“人力资源取得成本――招募成本/选择成本/安置成本”，贷记“银行存款”等科目，待招聘结束，根据比例分配结转入“人力资源取得成本――教师/教辅人员”。最终，再将“人力资源取得成本――教师/教辅人员”中归集的直接、间接费用一并转入“人力资产――教师/教辅人员”账户。人力资源开发成本账务处理的思路与人力资源取得成本一致，在此不再赘述。值得注意的是，对于脱产培训而产生的成本，笔者认为不应该以历史成本入账，应考虑资金的时间价值，以未来预计现金流量的现值来估价入账。在进行高校人力资源使用成本和保障成本的核算，先借记“人力资源使用成本――教师/教辅人员”，贷记“应付职工薪酬”等。月末，结转入“人力资产――教师/教辅人员”。值得一提的是，在使用人力资源的过程中，人力资产的账面价值也会随之降低，应进行合理摊销。常见的摊销方法包括平均年限摊销法、加速摊销法和工作量法。笔者认为高校人力成本摊销的核算中应将教辅人员和教师区别对待，教辅人员类似于一般的企业人员，宜采用直线摊销法进行摊销。而教师，采用工作量法较为适宜。首先，直线摊销法是默认人力资源均衡消耗，而高校中教师每年除固定的寒暑假外，还频繁地进行培训若采用直线摊销法会产生的数据误差较大。其次，若采用加速摊销法也存在一定问题。加速折旧法是前期折旧多，后期折旧少，究其原因是因为前期产生的效益多，后期产生的效益少，根据配比原则采用的这种方法能够更加合理地反应资产为企业带来的利润。而高校教师在工作前几年不论是知识结构还是行业经验都是较为匮乏，能为学校产生的经济效益较少。随着教龄的增长和知识结构的完善，能为高校产生更多的经济效益。因此采用加速折旧法摊销高校人力资源成本是不可取的。笔者认为针对高校这种特殊的环境中，采用工作量法是较为适宜的。各大高校根据教师实际完成的工作量来具体摊销额。需注意的是针对工作量的计算应质与量并重，教师工作是一项复杂的脑力劳动，不能简单地毕业生的数量进行核算，应从教学质量，科研成果和为院校服务等多方位角度去衡量。人力资源离职成本指的是其人力资源退出企业时，企业为其支付的成本费用。应借记“人力资源离职成本――教师/教辅人员”，贷记“应付职工薪酬”等。与此同时，还应比较“人力资产――教师/教辅人员”和“人力资产摊销――教师/教辅人员”之间的差额，并将差额倒挤入“人力资源离职成本――教师/教辅人员”账户。最后，将“人力资源离职成本――教师/教辅人员”余额转入“人力资产损益”。
1.高校人力资源成本会计的应用困境
1.1对资产定义的争议问题目前，各大院校均未实行人力资源成本会计核算，最主要的原因是会计界对资产的定义存在争议。从资产的定义分析，它仅包括物资资产，因此就将人力资源排除在外。其次，高校由于教师长期进修而聘请的代课教师，人事关系上并不隶属于高校所有，双方只是因为代课活动而形成的劳务关系。若高校将其纳入核算范畴，则明显违背了资产的概念，因为资产必须是“企业拥有或控制的”，若不纳入核算范畴，则提供的会计信息可靠性降低。
1.2对人力资源成本会计确认和计量问题高校未实行人力资源成本会计另一原因是核算所提供的会计信息的可靠性不足，也就是人力资源成本会计在确认和计量方面存在人为判断因素。以招聘过程中附加隐形成本为例，能以货币形式计量的，应以高校付出的资产或者产生的负债的公允价值为基础计入成本，但如果隐形成本是无法通过货币计量的，就需要人为估计判断。
2.高校人力资源成本的应用困境对策分析针对上述提及“资产定义”和“会计计量”两大问题，推行人力资源成本会计根本的解决方法就是抛开传统财务会计的束缚。笔者认为人力资源成本会计的根本作用不是对外提供财务报表，而是为高校管理者能更好地实现运营管理而提供的相关数据的内部报表。也就是说，高校人力资源成本会计的核算不一定要严格地执行财务会计中的标准，即便在核算中有所偏差，只要是能为高校管理层提供相对精确的会计信息，实行人力资源成本会计的目的便达到了。值得一提的是，高校在执行人力资源成本会计核算时，不能全部背离财务会计中的准则，否则会造成会计信息地完全失真。笔者认为人力资源成本会计和财务会计中针对成本核算思路和各账户之间的稽勾关系还是一致的，都是在取得资产时候，借记资产类账户；在使用资产时进行摊销，在支出时候，区分损益类支出和资本类支出，前者借记损益类账户，后者则借记成本类账户。其次，笔者认为高校进行成本会计核算时，在遵循成本效益原则的基础上和保持会计信息口径一致的前提下，需要保证会计信息相对地真实有效。“相对”是一个程度判断的过程，是根据会计信息的重要性进行的判断。
总之，就目前国内的会计环境而言，在高校中推行人力资源成本会计还存在一定的难度，笔者认为在采取人力资源成本平行于财务会计的核算方式下，在遵循成本效益的基础上和保持会计信息口径一致的前提下，进行人力资源成本会计的确认、计量和报告是最为可行的一种办法。
