投资性房地产会计处理浅谈

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投资性房地产是伴随我国的市场经济不断发展起来的，属于一种新兴的投资方式，房地产市场目前在我国，还处于一个不断完善和发展的阶段，其中蕴含的潜在获利机会日益被企业所重视。在这样的需求环境下，2006年，我国财政部门颁布了《企业会计准则第3号———投资性房地产》，用来专门规范房地产投资方面的主要业务。

一、投资性房地产会计处理的主要演变过程

投资性房地产主要指的是企业为了赚取一定的租金或使本来资产增值而持有的房产资源。在过去，人们一般将企业进行投资的房地产看成企业的一般固定资产，按照其预估的使用年限进行折旧提取。但不足之处在于，这种固定资产的净值根本不能很好地反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在最近十几年的发展中，市场价值早已高于账面净值，有时可以高出账面净值达几十倍。与此同时，房地产投资的周期较长、金额数目较大、流动性有时较差，体现出了高收益与高风险并存的局面。在这样的实际情况下，再将投资性房地产看作是一般的固定资产，显然已经不合适了。但是，将其看成是流动资产进行处理，同样也是不合适的。投资性房地产在发展的过程中，缺乏相关的法律法规加以约束，企业通常各行其是。在这种情况下，中国财政部于2006年2月15日《企业会计准则第3号———投资性房地产》，也被称作第3号具体准则。这条准则的颁布具有比较重大的现实意义。第一，第3号具体准则将国内投资性房地产的相关公允计价与国际通用准则进行接轨，更加便于国际投资者们将国内外企业的价值进行横向对比。这样做使得企业的资产信息变得更加透明和一目了然，方便企业在资本市场上获得较为准确的定价，利于企业开展下一步融资活动，获得资本市场所提供的各种便利条件。第二，第3号具体准则采用成本计量的主要方法，虽然在一定程度上减少了企业自身的账面利润，但是可以起到很好的抵税效果，减小企业现金的支出数额，将价值最大程度的保留在企业自身，对投资者的利益起到了良好的保护作用。第三，该准则引入了公允价值计量的方法。公允价值的计算，更加符合各个企业的实际情况，并且可以产生相应的利润。

二、投资性房地产会计处理的主要方法

（一）如何界定投资性房地产

投资性房地产主要方面包括出租土地的使用权、长期持有并且有意愿进行增值后转让的土地使用权、企业自己拥有并且已经对外出租的建筑物。企业自己使用的房屋用地和库存储备用地，并不在投资性房地产的范围之内。判断企业的房产资源是不是投资性房地产，可以按照以下几个过程来进行。第一，首先要确认房地产是否可以用来出售，如果可以，就是商品性质的房地产，可以按照《存货》准则进行相对应的会计处理。第二，如果不是商品性质的房地产资源，就要考虑该房产是不是自用，如果是自用房产，可以按照《无形资产》准则或者《固定资产》准则进行相应会计处理。第三，如果不是自用房产，就要看该处房产资源是否正在开发过程中，如果是建设之中的房地产资源，可以按照《无形资产》准则或者《固定资产》准则进行处理。如果以上几点要求都不满足，就应当按照投资性房地产进行相应的会计处理。投资产房地产的形成条件主要有以下两点：第一，房地产资源的成本可以被计算出；第二，企业可以得到投资性房地产的相应经济收入。

（二）投资性房地产的计量

1、投资性房地产的初始计量及相应会计处理

（1）外部购买的投资性房地产自身成本，应该分为分期付款方式购买的投资性房地产和一次性交款购买的投资性房地产。第一，分期付款购买的投资性房地产的成本，是购买投资性房地产过程中每一期付款数额的现值；第二，一次性交款购买的投资性房地产成本，是购买时客户实际支付的买价。

（2）投资者自身在投资性房地产当中的投入成本。这指的是协议的价值或投资合同的自身价值，不过合同及协议都是预订价值无法公允的，应该是取得的投资性房地产的自身公允价值。具体的财务处理包括：贷记合同约定的价值账户；借记公允价值账户；借记资本公积账户等。

（3）自己建造的投资性房地产的成本。这里所说的成本主要指的是房地产资源在达到预期使用状态之前的一切必要开支。其中主要包括：人工成本；物资工程成本；税费；借款费用及其他必要费用等。自己建造的投资性房地产资源的会计处理方法一般是在房产资源达到可以使用的状态时，将“在建工程”账户转入到“投资性房地产”账户。

2、投资性房地产的后续计量及相应会计处理

（1）成本计价模式下投资性房地产的后续计量。如果采用成本计价模式，对投资性房地产进行后续计量，就该按照《固定资产》准则的相关规定，借记“其它业务成本”账户，贷记“累计折旧”账户；也可以按照《无形资产》的有关规定，借记“其它业务成本”账户，贷记“累计摊销”账户。如果投资性房地产出现了减值迹象，就应当按照《资产减值》准则的相关规定，对已经减值的房地产资源进行减值准备。此时可以贷记“减值准备”账户，借记“资产减值损失”账户。

（2）在公允价值计价模式下，投资性房地产的后续计量。如果企业可以拿出确切证据，来证明自己投资的房地产资源的公允价值可以连续取得，那么就可以采用公允计价模式对投资性房地产资源进行后续计量。采用公允计价模式的投资性房地产资源应当满足以下条件：第一，投资性房地产资源的所在地有较为活跃的房产交易市场；第二，企业可以从房产交易市场上获得同一类型或相似的房地产资源的价格及其主要信息，进而对投资性房地产的自身公允价值作出合理的估算和预期。这里面谈到的同类型或相似的房地产资源主要是指：第一，房产资源的土地使用权都是位于同一个位置和区域，所处的地理环境相近或位置相同，可以使用的状况较为接近；第二，房产资源的性质较为相同，结构类型、新旧程度都很接近。在公允价值的计价模式下，投资性房地产资源的公允价值如果高于自身的账户余额，可以借记“公允价值变动”账户，贷记“变动损益”账户，如果公允价值低于了账面余额，就进行相反处理。

3、投资性房地产进行处置的会计处理

（1）投资性房地产在出售的时候要按照不同的计量模式处理第一，投资性房地产在公允价值计价模式下出售时，要将出售价款与出售投资性房产的账面价值之间存在的差异，作为最终的投资收益。与此同时，将投资性房地产资源的公允价值变动额，转入到“投资收益”账户。第二，投资性房地产在成本计价模式下进行出售的时候，要按照出售价款与投资性房地产的账面价值之差作为营业以外的支出或收入，记入“当期损益”账户。

（2）使用非货币交易和转让投资性房地产的会计处理第一，用公允价值计价模式进行计量的投资性房地产资源与其他资产进行交换时的会计处理。在公允价值的计价模式下，用投资性房地产与其他资产进行相互交换的时候，应该以换入资产的自身公允价值作为对应的入账价值；在换出日，换出的投资性房地产的公允价值与自身账面价值的内在差异，作为资产损益记入“营业外支出”或“营业外收入”账户，并且将累计的公允价值变动数额，记入“投资收益”账户。第二，用成本计价模式进行计量的投资性房地产资源与其它资产进行交换时的会计处理。两种资产进行互换的公允价值都是可以进行可靠计量的，应该以换入资产的自身公允价值作为相应的入账价值，将交换出的投资性房地产资源的账面价值与自身公允价值的差异作为资产损益，记入“营业外支出”或“营业外收入”账户。如果双方互换资产的公允价值是不可靠的，就应该以换出的投资性房地产的自身账面价值，来作为换入资产的入账价值，不计算相应的损益。

三、如何完善投资性房地产的会计处理方法

（一）进一步提高公允价值的可信赖程度

公允价值是第3号具体准则实施过程中的一个重点和难点，也是无法回避的一个重要问题。公允价值，指的就是在双方的公平交易之中，双方当事人在对交易情况进行熟悉之后，自愿进行资产交换的金额。投资性房地产资源具有不同的所处位置、不同的房屋结构、不同的具体用途，因此彼此之间的价值差别较大。想要让公允价值具有可信度，就要建立起规范的公允价值评估系统。第一，要建立严格规范的投资性房地产评估制度。第3号具体准则并没有详细指出如何评估投资性房地产的公允价值，但在国际准则40条，有具体的评估标准，对投资性房地产公允价值的确立进行了相应的明确规定。我们可以对国际准则进行行之有效的借鉴与思考，来明确规定我们国家投资性房地产公允价值如何评估确立。第二，加强专业队伍的建设工作。我们国家应当培养综合素质较高的房产资源评估队伍，对这些评估师要进行严格的考核，考核通过后让他们在基层工作中进行锻炼，提高专业技能和综合素质，对资产评估工作做出贡献。最后还要进行强有力的检查和监督工作。相关的部门要加大对投资性房地产资源的监督力度，不仅要对相关的评估公司进行严格的资质审核，还要对他们所做的评估工作进行监督，以防评估公司从中进行弄虚作假和舞弊行为。

（二）制定更为详细的标准制度

第3号具体准则的出台与颁布，主要目的是使会计报表可以更加客观真实的反映出投资性房地产资源的真实价值，保证所提供信息的真实性和有效性，为广大用户提供相关信息。但在具体的实践过程中，很多企业对于运用新型的计量方法感到有困难和力不从心，具体表现有以下几个方面：第一，在房地产资源价格持续走高的情况之下，运用公允价值来进行计价，可以使有投资性房地产的企业的资产浮出水面，净资产值获得较大提升，但是如果企业无法增加同等利润，就会造成净资产的实际收益率有很大程度下降。第二，如果企业体现出了自身投资性房产资源的增值效果，就要缴纳一定的税金。用公允价值来计量投资性房产资源的增值部分的时候，如果将当年利润计算进去，企业就要缴纳相应的企业所得税，这一部分的税收是要从自身营业利润中扣除的，因此会影响企业的税后利润。综合上述情况，就要求准则的制定机构和部门要努力制定出更加详细和有操作性的标准，加强新准则对于企业行为的监管，努力引导企业运用实施新准则。

四、结语

投资性房地产资源由于企业的使用目的不同，会采用不同的会计处理方法。相关的会计人员要在自身的实际工作中不断总结出现的问题，进行反思和分析，改善旧有的投资性房地产会计处理方法，从而使投资性房地产资源的会计处理变得更加真实有效，提高会计信息的准确性和可靠性。

作者：班雅然 单位：洛阳师范学院