新收入准则下房地产企业收入探究

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［提要］新收入准则在2017年颁布，在收入确认的各方各面对包括房地产行业的企业提出更高要求。本文结合房地产企业实际操作，对新旧不同收入准则下房地产企业确认收入的方法进行分析与研究，并以万科公司为背景，着重分析新收入准则对收入的影响和具体反映在报表项目以及财务指标的变动，发现其对提高会计信息质量有好的影响，有利于利益相关者做出更优决策，并以此为基础探索房地产行业对于新收入准则有效执行的重点和对策。

关键词：新收入准则；房地产；五步法

一、研究背景及意义

与过去的单一概念不同，新的收入确认模型不仅关注商品、服务等，而且还包括了更具有原则性结合政策变动的决策指标。由于新收入确认模型的影响，房地产公司的内部财务关系可能会被影响，这一事实也说明了整个会计周期中收入确认的重要性。准则改变将直接改变房地产公司的会计信息质量，并且公司还将考虑新的收入确认模型是否对企业收入和部门绩效产生正面或负面的影响。通过影响房地产公司的经营业绩和财务信息的内容，从而对公司绩效评估产生更大的影响，还可能会改变投资者的投资规模和期限。

二、文献综述

王友平（2018）研究发现新收入准则在收入确认环节，其理念、模式、时点等都做出了相应的调整，必将给企业带来相应影响，同时各行业需结合自身特点更好地应对准则变化。芦昊、刘国峰、刘慈（2019）对新收入准则对房地产企业收入确认的影响进行研究，得出个人结论：在统一收入模型、明确计量标准等重大方面，新收入准则已经产生了本质上、实质性的变化，在这样的情况下，企业会计人员所提出的要求越来越高，基于这些要求其他准则也会随之完善，进而推动企业会计由核算型向管理型转型。苏其欣（2020）研究认为新收入准则加强了对有关单向履约义务的识别，更明确的区分合同双方的权利与义务，提高财务会计的工作效率以及信息质量。孙孟柯（2020）引入五步法模型，对新收入准则在房地产企业的应用现状进行分析和研究，旧准则的“以风险报酬转移”不复存在，逐渐转变成为以新准则的收入确认“以控制权转移”为依据的准则，使得房地产开发企业收入确认和计量规范合理化，更精细完备地披露财务信息。本文借鉴国内学者已有研究，通过理论与案例结合的方式，研究新收入准则对房地产企业收入确认的影响，并基于具体案例中的数据变化分析其对提高财务信息质量的作用。

三、理论分析

引入五步法模型，对新收入准则下房地产企业收入确认和影响进行分析。

（一）识别与客户签订的合同。在判定和研究客户是否已取得商品控制权的过程中，第一点是：客户所签订的合同要具备商业实质；第二点是：在合同条款内，双方认可合同的内容，并且对履行的各方权利与义务加以承诺，对有关的一系列支付条款加以明确，存在收回转让商品相关的合理对价的可能性，这样才能在确认控制权已转移的时候确认收入。现阶段，房地产开发企业面临着巨大的生存发展压力，在销售阶段，前期预售阶段可能涉及签订收取诚意金、定金等意向合同、草签合同，处于该阶段，买卖双方的权利和义务缺乏明确的规定与要求，不仅如此，在约定双方应承诺履行的义务方面，也缺乏明确的、规范的约定，故不满足新收入准则的要求。这时，只有与客户进行协商，修订合同，从而确保符合客户对提供履约义务所提出的一系列要求，并且与之签订有效的、正式销售合同，到房管局对所签订的销售合同进行备案，从而生效。

（二）识别合同中的履约义务。划分履约义务，是收入确定至关重要的一步。对双方所应当各自承担的义务划定之后，才能够对收入进行确定。这也就意味着房地产企业和客户之间的合同中需要对各项产品所应当提供的服务进行详细、清晰地描述，从而保障收入确认过程无争议。另外，在进行房屋买卖时，企业需要对合同中标注的应尽义务进行识别、并明确划分，然后再将其作为单项履约任务，分别确认收入。例如，合同中既包含房屋的销售，又涉及提供的公共设施服务，需要对房地产企业和客户之间合同中所明确规定的相关承诺信息与公共服务内容进行确定，作为两个单项履约义务确认收入。

（三）确定双方的交易价格。在实际业务中，房地产开发企业交易价格的确定，其要应对含有可变对价或非现金对价的情况或存在固定的客户对价金额的可能情况。由于房地产开发企业的建设周期较长，在进行销售时，交易金额也比较大，可能会采用各种方式来提升自身对客户的吸引力，诸如先租后售、分期付款、售后包租等。如此一来，确定交易价格时必须将融资成分对合同的影响也考虑在内，并有效区分房屋销售与融资二者。在商品控制权转移过程中，企业要将客户应支付对价金额和所签合同对价金额的差额看成是融资部分，依据实际利率法，科学调整合同价款。

（四）对交易价格进行分摊，分摊至单项履约义务。新收入准则认为，如果双方所签订的合同属于单项履约义务，那么其中所涉及到的交易价格就可以直接分配；相反，如果并非是单项履约义务，则应当将各项交易价格分别划分到各单项履约义务。在房屋销售合同中，如果确实包含多个履约义务事项，那么就需要对其进行划分并一一确认。例如，很多房地产公司在开展房屋销售的过程中，都会将房屋与停车位作为共同体打包销售，然后它们分别属于两个单项履约义务，此时就需要借助余值法等进行收入确认。

（五）在主体履行单项履约义务确认收入时。就现行收入准则而言，在风险与报酬转移过程中，客户取得相关商品确认为收入。由于房地产开发企业项目投资时间长，将会造成项目的竣工和收入的确认存在时间差，而新收入准则指的是在控制权转移过程中就能够确认为收入，换言之，存在在某一时段履行履约义务的可能性，或者是在某一时点履行履约义务的可能性，分析与研究时需依据销售模式与销售商品的具体情况，提前确认收入。

四、案例分析

万科集团于2018年1月1日起执行新收入准则，作为房地产行业龙头企业，率先执行使对其研究更有代表性。房地产开发收入作为万科最主要的收入来源，准则变动将对其财务报告产生一定的影响，与此同时，还会对会计信息质量产生重大、直接且深远的影响。首先，在收入确认方面，在新收入准则下，万科公司将控制权转移纳为自身财务收入确认时点的判断标准。当满足一定条件的情况下，其履行履约义务的情况是在某一段时间内履行履约义务，不然的话，其履行履约义务就属于是在某一时点履行履约义务。其次，在收入计量方面，在旧准则要求下，房地产企业的房屋开发建造收入，只能通过“完工确认法”进行确认，因为期房在交付前无法同时满足收入确认的条件。但这种计量方式存在一些问题，例如针对期房销售业务，由于建造和交付存在时间差异，会导致房地产企业年报出现季度差异，费用与收入不能对应起来，且销售现金流无法真实反映营业收入。根据新的收入标准，万科应用“完工百分比法”，也可以称为履约百分比法。万科在履行合同中规定的履约义务时确认收入，当满足三条履约进度确认条款时，则需要在一定时期内履行义务。在2018年年度报告中，根据新的“收入”标准的“合同”基础，与产生收入的公司的主要活动有关的特定会计原则主要存在房地产销售、房地产服务合同、房地产租赁合同、施工合同这四种类型的合同中。站在万科集团报表项目的角度来看准则对收入确认的影响：在资产负债表中，新准则的出现，等于就是增加报表项目：“合同资产”“合同负债”。合同资产的真正意义在于对公司利益的保护：公司在出售商品后有权按照协定的价格收取货款，倘若万科公司对自身的商品或服务进行转让，万科客户拥有万科所提供产品或服务后，万科通过合同资产将可以收取的对价所具备的权利，在对风险进行评估的过程中，以预期信用损失为基准，结合实际对减值进行计提。合同负债是合同资产的反向应用，这一点尤其反映在以下事实中：公司的执行时间表尚未允许其履行合同义务，但公司实际上收到了合同规定的客户付款。根据合同，公司必须遵守合同中规定的条件，因此必须蒙受经济利益的损失，这在某种程度上构成了公司的负债。由于房地产企业存在大量的尚未结算的预收房款，执行新准则导致预收款项被合同负债大规模覆盖，2018年万科收到的预收款中有99%以上重新分类为合同负债，导致其增加了5，047亿元，而预收款项减少了5，456亿元。此外，新准则导致部分收入的确认时间被改变，所以“存货”适用后有所减少。而“递延所得税负债”、“其他流动负债”受其影响，相反变动，金额有不同程度增加。在2018年万科年报中，介绍了其资产负债表的变化，其中指出，对新收入测试和新金融工具测试的更改导致该期间的期初金额还必须追溯调整，主要分成两类，即类别调整和估值调整。受新准则影响的重分类调整涉及两个要素：合同资产增加了13.6亿元，其原因主要在于：项目“建造合同形成的已完工未结算资产”之前存在库存的，现在必须重新分类并转移到合同资产中。需要特别指出的是，其他流动资产的早期追溯调整，使其数量增加量超过30.63亿元，这些增加量用于雇佣代销机构，主要是为了促进出售房屋产生的销售合同。由此得出结论，该金额能够资本化确认成为合同取得成本，当有关收入确认时，对其实施摊销。在利润表中，由于万科以前采用竣工验收的方式确认收入，所以新准则对相当一部分业务的影响较大。2018年全年万科公司的营业收入总计减少了7亿多元，但是相应的营业成本也受到影响增加了6亿元，以及其他收益费用的变动，净利润增加但相比之下增长幅度不大。如果仅从利润表项目数据的受影响变动来看，该公司利润水平并没有因此得到较大正面影响。新准则对万科财务指标的影响：第一，偿债能力。万科采用新收入准则之后，资产负债率略有下降，2018年底由84.72%慢慢降低到83.80%，数据的变化主要是因为执行准则致使资产负债产生变化。根据新准则增加的报表项目以及将预收账款重分为合同负债的规定，或按照履约合同的完成情况有一部分预收款直接计入收入，余下的部分计入合同负债项目。相应地，从整体上看，整体资产总额有所增加，并且其增加幅度比负债大，如此一来，造成资产负债率下降。资产负债率标志着企业需要用于偿还债务的资产量，对于企业债权人来说，该值越低，企业可偿还债务的资产越多，增加了获得收益的可能；反之，则可能产生损失。由于预收账款虽然是一种账面负债，但本质上是企业将在未来实现的收入，在新准则下预收账款大多确认为“合同负债”，由于房地产行业具有自身的特殊性，计算其资产负债率则应扣除合同负债，更符合会计信息真实性。将万科合同负债扣除后，经过计算可得万科2018年资产负债率，其该年的资产负债率则为51.57%，因为大多数合同负债未来将会确认为收入，实质上不存在大体量的偿债风险，故在计算资产负债表时剔除。此资产负债率更能真实反映万科的偿债能力，并不像旧准则下一样从指标上看让信息使用者觉得偿债风险很高从而被误导，再考虑到万科房地产龙头企业的融资能力，反而其真实的长期偿债能力很强。第二，营运能力。新收入准则实施后，万科的存货周转率从25.9%提高到28.6%，依照新准则计算则为28.9%，增加了0.3%。收入的提前确认，导致存货减少，存货周转率提高。也就是说，新准则实施后，企业及时确认收入，存货周转率更接近于企业实际的存货周转水平，提高会计信息的真实性。第三，盈利能力。2018年万科成本费用利润率呈上升趋势，接近30%，销售企业成本费用利润率在30%左右属于正常范围。且比率受准则影响略有下降，分析其原因，因依据履约进度来确认收入，导致收入确认提前使利润保持更为稳定的增长。

五、结论及建议

本文从理论与案例两个角度全面分析新收入准则所带来的影响，可以发现其执行能够提高会计信息质量。根据建造进展、完工百分比确认收入，更早结转地结转成本，使收入与成本、现金流产生相应变动。根据履约价格、服务对价计量金额，更真实地反映价值，使收入的确认与计量方式都得到完善，财务信息更相关、真实、及时，更能反映企业的盈利、亏损情况，有助于利益相关者作出更优决策。同时，执行新准则还需注意，由于房地产行业具有建造周期长、投入回收期长的特殊性，新收入准则的执行极大可能提高偿债、盈利能力，有粉饰报表的作用。收入确认的考虑因素增加难度加大，且涉及职业判断具有主观性，增加了利润操作空间，不善使用也会降低会计信息的可靠性。综上，新收入准则的采用确实积极影响着万科集团、甚至整个房地产行业，但尽管如此新收入准则变动产生的影响还没有完全展现出来，本行业以及其他行业还需进行更充分的讨论研究。

参考文献：

［1］王友平.探析新收入准则的变化及注意事项［J］.中国商论，2018（18）.

［2］芦昊，刘国峰，刘慈.收入准则变化对企业会计转型的推动作用剖析［J］.商业会计，2019（19）.

［3］苏其欣.在识别合同中关于单项履约义务履行方面的研究［J］.质量与市场，2020（03）.

［4］孙孟柯.新收入准则对房地产开发企业的影响及注意事项［J］.企业改革与管理，2020（12）.

作者:谢雨辰 龙羽桓 单位:上海对外经贸大学会计学院