政府绩效审计风险思考
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（一）新公共管理理论对政府绩效审计的影响20世纪80年代以来，西方社会乃至整个世界发生了根本性的变化，新公共管理理论得到了发展和完善。新公共管理理论的发展，为政府绩效审计提供了理论指导，促进了政府绩效审计的发展。新公共管理理论要求公共行政管理借鉴企业管理的理念和方法，引入竞争机制，用市场的力量改造政府，提高政府的工作效率，明确政府责任，增强政府的服务意识。绩效审计则强调对资源使用的经济、效率和效果的审计和对被审计单位履行其职责的过程的审计。由此可见，新公共管理和绩效审计从本质上都强调绩效和责任。新公共管理作为公共管理一种新的管理模式，其对绩效和责任高度关注的核心特征为绩效审计的发展创造了良好政治环境和管理环境，解决了绩效审计的重要性、必要性和可能性问题，进而促进了绩效审计的快速发展。新公共管理是一些国家绩效审计快速发展的重要审计环境，我国的绩效审计发展也离不开公共管理这个大的环境，因此，我们可以客观分析我国绩效审计所面临的审计环境，研究提出切合我国实际的绩效审计的发展战略。
（二）新公共管理体制下政府绩效审计研究述评20世纪30年代美国将绩效审计引入政府审计，起初是经济性和效率性的“2E”审计，后又引入效果性，进而提出“3E”审计。考虑到环境污染和生态保护等问题，美国又将政府绩效审计扩展至“5E”审计，即经济性、效率性、效果性、环境性、公平性。政府绩效审计发展至今己成为国外政府审计的主导，在美国甚至达到了政府审计工作的90%以上。国外关于政府绩效审计的理论研究也较为成熟，相关研究首见于1948年阿瑟啃特在美国《内部审计师》杂志上发表的《经营审计》一文。据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉•伦纳德于1962年撰写的《管理审计》（Wi11iamP•Leonard，1962）。我国自恢复政府审计制度开始，明确提出了开展经济效益审计，并在开展经济效益审计的同时，开始着手于理论建设。最早出版的译著是1988年由张国祥等翻译的美国学者奥•赫伯特等撰写的《管理绩效审计学》。1998年中国审计学会将绩效审计确定为重点研究课题，随后，如娄尔行（1987）、王光远（1996）、李凤鸣（2000）、刘力云（2005）等有关绩效审计的研究成果分别于从定义、方法、实务等方面的研讨，为我国全面系统推广绩效审计理论知识做出了较大贡献，有力地推动了我国绩效审计的理论研究。杨妍（2006）提出运用风险导向审计模式到政府绩效审计当中，并提出风险导向审计模式理论框架，重新界定了政府绩效审计风险，为风险导向审计模式下的政府绩效审计研究提供了理论指导和研究方向。针对我国理论界对政府绩效审计研究的分析，可以发现，虽然我国理论界关于政府绩效审计的研究取得一定成果，然而，大多是介绍国外的著作、观点和一些成功经验。与西方发达国家相比，我国政府绩效审计理论研究领域狭窄，结构和内容不完备，尚未形成一套健全的审计模式和理论框架。
（三）新公共管理体制下政府绩效审计引入风险导向模式的意义随着政府职能由监督型向服务型的转变，以及公共需求水平的提高，政府绩效审计日益复杂和重要，政府也要越来越多地关注自身风险。政府可能要面临的风险是政府审计选择审计项目以及确定重点审计领域的依据。那么，为了更好地应对风险，绩效审计本身也不是一成不变，引入风险导向审计模式不失为良策。风险导向审计是在账项基础审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，是指审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上，分析、判断被审单位的风险所在及其风险程度，把审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，加强对高风险点的实质性测试，将内部审计的剩余风险降低到最低水平。风险导向审计模式要求审计师从更广阔的视角去发现被审计对象的错报行为，前移或推后重心，扩大被审计范围，这种理念正好与政府审计关注整个政府机构风险的职责相符。将风险导向审计引入政府绩效审计中不仅可以有效地揭露、阻止由于决策失误、管理不善造成的国家财政资金的重大经济损失、浪费等问题，而且可以促使公共部门提供真实可靠的信息，增强政府工作的透明度，提高公共部门管理的质量，实行风险导向审计模式改进政府绩效审计变得愈加必要。
二、新公共管理体制下风险导向模式政府绩效审计的运用
（一）风险导向模式政府绩效审计的可行性
（1）审计环境方面。实行风险导向审计需要有一定的审计环境。一方面，随着新公共管理运动的发展，政府及公共部门逐渐建立了比较规范的控制体系，这为开展风险导向审计提供了良好的治理环境。另一方面，虽然国家大力开展反腐倡廉，政府各部门加强了对下级政府官员的监督和管理，但官员腐败，损害国家利益的案件层出不穷，大大影响了国民经济秩序和公众对政府的信任。风险导向审计不仅要求了解被审计单位及其环境，还要对管理层舞弊动机进行分析，评估被审计单位管理层的舞弊动机及舞弊风险，因此，在政府绩效审计当中运用风险导向审计模式可以有效地发现被审计单位的舞弊行为，提高审计效果。
（2）审计理论建设。我国新修订的独立审计准则体现了风险导向审计理念，并在会计师事务所全面推行。这预示着争论持久的风险导向审计模式终于在国内实务界开始运用，风险导向审计在独立审计的运用必将产生更多的成功经验和理论成果，为政府绩效审计中运用风险导向审计模式提供指导。
（3）审计人力资源。在风险导向审计模式下要求注册会计师具有较高的素质，比如数理统计分析能力，宏观经济研究得视角等。这对政府绩效审计人员来讲是一个很大的挑战。不过，随着改革的深入、经济的繁荣，注册会计师事业得到快速发展。国家公务员考试对进入审计署的审计人员门槛日益提高，不断地为国家审计输入优秀的后备人才，为我国政府绩效审计应用风险导向审计模式提供准备。
（4）审计需求方面。绩效审计的风险不仅仅是一种审计机构自身的业务性质的风险，它与整个政府机构密切相连，所造成的影响更为广泛，甚至影响到国家的宏观经济和政治稳定。这个风险不容忽视，审计人员去评估、调查政府及公共部门的风险，可以让被审计单位管理层有充足的时间去应对风险，便于及时采取措施、控制风险、增加绩效、最终体现政府审计的增值价值。随着经济环境、政策环境的改变，政府及公共部门的业务愈加复杂，传统的审计方法比较难以发现政府及公共部门公共资金管理的不绩效行为。实行风险导向审计模式下的政府绩效审计有助于全面了解被审计单位，评估、控制被审计单位的风险，合理确定重要性水平，能更有效地分配审计资源，在保证质量的前提下提高审计效率和审计效果。
（二）风险导向模式政府绩效审计的运用风险导向模式政府绩效审计的运用可从以下方面进行：
（1）政府绩效审计风险模型的建立。不同审计领域有不同的审计目标，采用风险导向审计模式的政府绩效审计不能照搬民间风险导向审计的模式，必须结合政府绩效审计工作的特点，有条件的吸收民间风险导向审计模式。对此需要对风险导向审计中的某些理论和要素进行修正。首先要识别政府绩效审计风险，只有识别出政府绩效审计风险之后，才能根据政府绩效审计风险来构建风险模型，并进一步制定审计程序。蔡春（2006）认为，绩效审计风险可以理解为审计主体对审计对象的经济性、效率性、效果性等有关事项进行评价以后，由于审计结果与实际不相符而产生损失或承担责任的可能性。而现代政府绩效审计产生的审计风险主要来源于审计主体（审计人员自身素质不够、行为不当），审计客体（被审单位自身的特点及其内部控制的完善程度）以及审计环境（经济、政治、法律）等方面。传统的审计风险模型是：审计风险（AR）=固有风险×控制风险×检查风险。随着经济的快速发展，现代审计环境较之于以前有了巨大的变化，为了应对日益复杂的财务舞弊案件，审计人员开始关注企业经营和管理层舞弊风险，审计风险不再仅限于传统的内部控制失效风险，于是，理论界又提出了现代审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。张吉成（2006）提出国家审计风险模型=体制风险（SR）×检查风险（DR）。政府绩效审计属于国家审计的一种，风险模型可以借鉴国家审计的理论成果，但是在使用的过程中需要对风险因素进行区分，毕竟国家审计是一个大范围的审计，与政府绩效审计风险因素略有不同。根据张吉成（2006）国家审计风险模型研究成果：政府绩效审计风险=体制风险（SR）×检查风险（DR）。体制风险是独立于审计而存在的，此类风险通常与控制环境有关，审计人员无法改变其实际水平。体制风险来源于国家经济体制、政治体制、被审计单位内部控制、舞弊动机等等。检查风险是指存在政府及公共部门行为存在不绩效行为，但审计师未能发现这种政府及公共部门行为不绩效的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。审计人员可根据自己所确定的体制风险的估计水平来调整检查风险，进而控制政府绩效审计风险，把政府绩效审计风险降低到社会可接受的水平上。虽然风险导向在民间审计和政府绩效审计中的涵义是不同的，但风险导向审计模式提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的审计思想：以分析、评价审计风险为基础，把有限的审计力量集中在高风险领域，以提高审计的效率和效果。这正是风险导向审计模式下政府绩效审计的目的。风险导向审计模式修订了审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，从而针对风险点设计和实施控制测试和实质性测试程序，使审计风险控制在可接受的低水平。应用在政府绩效审计中，主要表现为对重大风险领域的识别、评估和应对。通过对被审计对象风险的考察和关注范围的扩展，试图增加风险分析的同时减少盲目的实质性检查程序，从而提升绩效。对现存或潜在问题迹象的分析，有理由怀疑低效率的领域所涉及的公共利益越强，风险越大（杨妍，2006）。
（2）风险导向政府绩效审计程序。政府绩效审计作为政府审计的一种，其程序和国家财务收支审计一样要包括计划阶段、实施阶段和报告阶段。但是绩效审计又有其自己的特点，即需要非常慎重的选择审计项目并进行详细的审前调查，这个环节是绩效审计项目取得成功的基础。审计机关在正式审计之前必须进行详细的审前调查，选择其有能力完成或最需要完成的项目，这样才能保证审计的质量，满足公众的需求。因此，选择审计项目阶段应从计划阶段独立出来。由此，我们将绩效审计程序划分为四个阶段，即选择绩效审计项目、编制审计计划、实施审计方案、审计报告。首先，确定审计项目。确定审计项目是绩效审计工作的首要环节。开展绩效审计不像财务审计那样，每年都必须对审计管辖范围内的单位进行审计，而是应该利用有限的审计资源选择一些最有价值的项目实施绩效审计。绩效审计范围一般是社会公众关注的热点、焦点及难点问题；重大改革政策与措施的推行情况和结果等。这些领域大多数情况下是非常敏感的，一旦出错影响很大，审计面临的风险也就很大，所以需要对审计风险进行管理和控制。在审计范围确定后，在广泛占有资料的基础上，确认合适的绩效审计项目，选择好审计切入点。第二，制定审计计划。审计计划是审计人员为了更好地完成审计任务，而对审计工作范围及实施方式所做的预期规划。审计计划工作十分重要，计划不周不仅会导致盲目实施审计程序，无法获得充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率，因此，对于任何一项审计业务，审计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合理的计划。相对于财务审计来说，绩效审计选题范围比较广，内容也比较庞杂，耗时也更长。因此，通过审计项目计划对绩效审计项目做出规划和管理非常必要。第三，审计实施阶段。在审计实施阶段，审计人员首先应该在实行风险评估程序的基础上，了解被审计单位及其环境，然后根据评估的风险，设计执行进一步审计程序。在整个审计实施阶段都要始终贯穿审计风险，重点关注高风险领域，并根据了解、评估和测试的结果，随时调整审计程序。在风险评估程序和控制测试程序中，应以分析性复核技术为中心。传统审计模式下，分析性复核技术多用于财务数据，而风险导向审计将分析性复核技术应用范围扩大到非财务数据，突破了分析对象仅为财务报表相关指标的限制，更关注对外部环境和内部因素的比较分析。很显然，在绩效审计中，任何针对经济性和效率性的意见和结果都是相对的，而且政府活动更具有非营利性，其产出和投入更难以配比。我们可以通过与类似活动进行比较、与其他时期进行比较，以及与被明确采纳的标准进行比较，以此得出审计结论。第四，审计报告阶段。政府绩效审计报告是审计人员对于被审计事项发表审计意见，作出审计结论的一种书面文件，是绩效审计项目成果的集中体现。审计报告阶段包括：完成审计前实施分析；对被审计单位形成审计意见并草拟审计报告；出具审计报告；后续跟踪；审计质量控制。政府绩效审计报告要突出对被审计单位经济活动的经济和社会效益的综合分析，揭露经济活动中存在的效益滑坡、效能衰退、效率低下的问题，着力从体制、机制和管理的层面上深入挖掘问题成因，提出整改措施，落实具体责任，及时向政府及有关部门反映情况，督促被审计单位和部门加强整改。与传统的财务审计相比，绩效审计重视后续跟踪审计。因为绩效审计的目的就是要促使被审计单位提高管理效益，所以在绩效审计结束后的一定时期内，审计部门要对被审计单位落实审计建议的情况进行检查和评价。此外，为了防范审计风险，更好的发挥绩效审计的作用，就必须切实提高审计质量，建立审计质量控制制度。只有审计质量真正的提高了，才能有效地防范审计风险。
（3）风险导向模式下政府绩效审计风险评估程序。在政府绩效审计程序中最能体现风险导向审计核心思想的是风险评估程序。按照独立审计准则对风险导向审计程序的定义，风险评估程序是指审计实施阶段进行的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。而在风险导向审计模式下的政府绩效审计当中，风险评估程序可以理解为了解被审计单位及环境并识别和评估被审计单位审计事项是否存在不绩效行为的程序。第一，选择审计项目风险评估。接受审计任务之前应初步了解被审计部门运营环境，包括公众的需求、责任方及其环境的特征，即可能对被审计部门经济性、效率性、效果性产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项，可以通过大量审阅相关政策、制度文件，采用问卷调查方式进行。第二，审计计划阶段的审计风险评估。审计计划阶段的审计风险评估主要是针对计划中有关防范风险措施是否可以降低审计风险，可以通过对防范措施进行可行性分析。计划阶段的风险评估程序可以包括询问被审计部门的相关责任人和工作人员、分析程序和观察、检查程序。第三，审计实施阶段的审计风险评估。审计实施阶段的审计风险评估是针对测试程序、结果的进一步风险评估，可以通过实质性程序中发现的问题进行风险的重新评估，也可以通过内部审计工作的内容、遵循的审计规范以及审计成果的可信程度的评价，确定是否可以依据内部审计结果提高审计效率，降低审计风险。第四，审计报告阶段的审计风险评估。审计报告阶段的审计风险评估主要是评价总体审计结果是否控制在可以接受的水平之内，可以通过评价审计项目结果与审计目标之间的差异进行。如果风险超过可接受的水平，则需要进一步更详细地调查被审计单位审计事项绩效情况。如果风险是处于可接受的水平之内，可以认为审计的过程能够正确识别被审计单位的执行情况，并能够正确地发表审计意见。
三、结论
随着我国政府公共管理体制的改进，审计署也加大了对政府绩效审计的研究和实践，并加强了对政府绩效审计人员的培训，充实了政府绩效审计队伍，己初具开展风险导向审计模式的审计环境。实践证明，风险导向审计在企业审计中的运用是成功的，相信运用风险导向审计模式下的政府绩效审计也会取得同样的效果。然而，我们也应该清醒地认识到，我国大范围开展政府绩效审计的环境还不成熟，政府绩效审计相关的法律法规还不规范。因此，在引用风险导向审计模式到政府绩效审计当中不应操之过急，需要逐步推进，首先应用到部分具有丰富绩效审计经验的城市，等时机成熟后再在全国范围内展开，并适时建立政府绩效审计准则，完善政府绩效审计法律规范。
