上市公司资产减值操纵利润管理

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【摘要】本文列举了上市公司利用资产减值准备操纵利润的表现形式，深入剖析了上市公司利用资产减值准备操纵利润的内外成因，并有针对性地提出了其治理建议。

【关键词】上市公司；资产减值；资产减值准备；利润

一、资产减值准备的实施现状

新《企业会计准则》相对于旧准则的确有很大改进，但其中仍然存在许多的不足，资产组划分标准不明晰，资产减值确认和计量难度大，资产减值信息的披露不够全面，外部监管难度大等，导致可操作性不强。又加之上市公司自身的动机，导致上市公司乘机可行，利用资产减值准备中存在的这些漏洞，滥用资产减值准备操纵利润。

二、上市公司利用资产减值准备操纵利润的表现形式

由于与资产减值准备相关的会计准则界定模糊，并具较大灵活性，所以资产减值准备的计提、转回等在某些上市公司的年报中挑起了制造利润的大梁，成为上市公司调节利润的法宝。具体表现如下：

（一）少提资产减值准备，增加企业利润

按规定，上市公司应当定期或者至少于每年年度终了，全面检查各项资产，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的“利润泡沫”，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但该项规定对“微利”特别是“避亏”类上市公司，则生死攸关。该类公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提八项资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死大劫”。

（二）多提资产减值准备，减少企业利润

多提资产减值准备，“大洗澡”，即集中在某一年度巨额计提利润，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提减值准备，为来年扭亏做准备，这种现象普遍存在。

（三）当期计提减值准备后，以后期间少确认成本费用以增加利润

当期利润稳健了，以后期间利润却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使得利润额增加。这种盈余管理无需通过大量冲回减值准备即可实现，具有更强的隐蔽性。

三、利用资产减值准备操纵利润的内外成因

（一）内因：企业自身动机所致

上市公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是现阶段我国的资本市场发展还很不健全，而获得上市资格也并不容易。因此，作为资源稀缺的上市公司在整个集团乃至某个地区就显得珍贵了，而为了避免由于连年亏损造成资源的丧失，公司进行违规操作也就不足为奇了。另外，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备条件，企业为了发行新股或配股也有利用减值准备进行财务包装的动机。此外，在一些地方，由于“官出数字，数字出官”的现象存在，这也是企业内部产生利用资产减值准备操纵利润的动机之一。还有当今企业不诚信现象时有发生，技术再完美，也同样容易被管理层绕过，而使资产减值沦为管理层操纵利润的工具。

（二）外因：相关规定不完善，可操作性不强所致

1.资产组的划分较难确定

新准则对资产组的划分缺乏明确的标准。由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素。当企业有较多产品，较多生产线时，较难确定资产组；对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。由于对资产组的划分缺乏明确的标准，容易受到人为因素的影响。而资产组的划分方法不同，直接影响到应否计提资产减值准备以及计提多少等问题。因此，企业很可能利用资产组的划分来操纵资产减值准备和经营业绩。

2.各项资产减值确认标准不一

资产减值准备的确认标准有不同的类型，包括永久性标准、可能性标准和经济性标准。永久性标准是指当资产的账面价值超过公允价值，并且能够判断该状况是永久的时候确认减值损失。运用这种标准主要是认为暂时性资产减值损失有可能很快得以恢复，从而不必预先提取减值准备加以确认；但要求管理层估计资产减值损失是否永久是超出管理人员判断能力的，要求他们以确定性去预测未来事项是过于苛刻。可能性标准是指在资产的账面价值可能不能足额收回时确认减值损失。这一标准在运用时选用的确认和计量基础可能不一致。经济性标准是指资产的账面价值超过公允价值时即确认减值损失，类似于存货的成本与市价孰低，在这种原则下要求对资产进行不断的减值评估。然而这一标准预先假定每一项资产的公允价值都是可获得的。从目前来看使用最多的是永久性标准和可能性标准，采用这两种标准确认资产减值准备不可避免的缺陷是会涉及较多的人为判断因素，因为判断一项资产是否存在永久性或可能性减值没有明确的量化标准，这无疑大大增加了企业管理当局操纵会计信息的可能性，从而一定程度上操纵公司的利润。

3.对于资产减值准备计量的规定也不具体

一是资产减值准备的确认与计量难度大。按照会计准则规定资产减值是指资产（包括单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值。可收回金额有两种计算方法，一是资产的公允价值减去处置费用后的净额；二是资产预计未来现金流量的现值。但在实际工作中要运用上述两种方法合理确认各项资产的可收回金额还是有较大的难度。表现在一方面我国目前市场经济还不完善，各种资产信息、价格市场机制尚不健全，公允价值取得有难度，而未来现金流量现值计算也由于预计现金净流量、资产使用年限和折现率比较难确定而使用较少；另一方面现阶段的各种中介服务机构不健全，企业在固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因发生价值贬值时，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需要企业外部的专业技术评估机构才能认定。

二是资产减值准备计提标准的复杂性，导致其规定也不具体。新会计准则是按照资产种类进行减值准备计提，相应规定了应当计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业根据实际情况和从业人员职业判断来进行。一个大型企业可能要涉及十多种资产的减值测试，包括基本的如坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、各种投资减值准备等和其他特殊的如无期限的无形资产减值测试、商誉减值测试、资产组减值测试、总部资产减值测试等。这对会计人员和相关业务人员的综合判断分析能力提出了更高的要求，目前企业的相关从业人员是否具备这样的能力，是否能及时、合理地得出减值测试结果，这些都给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供可能。

4.提取资产减值准备的可操作性受到环境的限制

我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，从而使准备金的提取缺乏一定的资料基础。即使上市公司计提了资产减值准备，这些准备的提取是否体现了会计信息的公正性、客观性也难以衡量。

5.外部监管难度大

资产减值准备计提的公允性难以衡量。短期投资市价、存货净现值、长期投资可收回金额、应收款可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中“可变现净值”、“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。依据相关的估计数据确定“可变现净值”，存在较大的主观性，其结果会因人而异。“可收回金额”中预计未来现金流量现值的确定需预计未来一定期间现金流入量和贴现率，更具有不确定性，资产减值准备计提弹性过大，使计提不仅缺乏衡量标准，而且缺乏制约手段。资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。因此，注册会计师、证券监督管理机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性。

四、利用资产减值准备操纵利润的抑制对策

（一）建立完善的公司效绩考评体系

企业运用各种手段进行会计报表粉饰的内在动因主要来自于外界对其经营业绩的考评要求。为此，有必要建立一套科学合理的企业效绩考评体系，把财务指标和非财务指标的考核结合起来，改变以往只重视结果(如利润)，而不重视考察形成结果的程序和过程的做法。只有这样，才能从根本上缓解目前操纵利润的严重问题，并有助于引导和促进企业的健康发展。

（二）借鉴国际会计准则，加快相关具体准则的制定，增强制度的可操作性

鉴于我国目前上市公司造假成风的实际情况,不妨在短时间内对资产减值进行硬性规定,即将资产减值准备计提的规定具体化。例如：规定一定的计提比例，对可变现净值、可收回金额的确定制定客观标准，定期公布具有代表性资产的市场价格，全面详细地介绍资产减值的确认、计量的标准及对八项资产减值准备的具体会计处理等。虽然从理论上讲，这种做法使会计信息丧失了一部分真实性。但是从实际看来，它将有效制止上市公司利用资产减值准备造假，在短时间内是利大于弊的。另外，国际会计准则对资产减值的规定比较具体和全面，操作性较强。我们应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，进一步完善资产减值的会计规范。

（三）转变对资产减值准备计提的认识

许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪，企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在。企业还存在有确凿证据表明已无法收回的应收账款长期挂账、已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算的现象。甚至还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这些不正确的认识也是当务之急。

（四）完善内部计提减值的会计控制制度

第一，建立不相容岗位分离、互相监督制度。资产管理部门要以生产技术部门报送的资产使用和维护情况作为依据，拟定提取减值准备的方法、比例和数额，并对有关资产的市场价值做出估计、对已提减值准备是否核销做出判断；财务部门对这些资料从会计角度做分析，并对减值准备从价值角度进行测算。测算出的数据只有经过企业内部相关部门的审核，报相关领导审批，并作为提取减值的依据，从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。

第二，建立减值准备内部审计制度。资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计，报股东大会批准，保证整个资产减值准备的提取过程得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露。

第三，提高会计人员的职业素质和道德操守。一方面要不断提高会计人员业务素质和职业判断能力，为正确计提资产减值准备打下良好的基础；同时，会计人员应遵循会计职业行为规范，保证会计信息的真实、可靠。

（五）制定独立的审计准则，加强对资产减值准备的审计

注册会计师应当审计和评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理，披露是否充分。为了规范资产减值审计，应尽快制定相关的独立审计准则，明确各项减值准备的具体审计程序，努力通过注册会计师的独立审计遏制企业利用资产减值准备进行利润的操纵。

（六）提高资产减值信息的透明度，加大市场监督

尽管我国有关法规明确要求，上市公司资产减值准备变更对本年度财务状况及经营成果产生重要影响的应予说明，但几乎所有上市公司对计提(转回)、不提(少提)资产减值准备的原因均未作详细披露。因此，监管部门对披露信息不足的公司，应责令其完善对该信息的披露。如导致资产减值发生的具体原因及其对资产减值服务能力的影响、资产的可收回价值、确认的减值损失依据、资产减值冲回的原因及金额、资产减值变更对本期利润的影响比例等。

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