资产减值政策选择路径研究

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编者按：本论文主要从民航运输企业生产经营特点及会计政策选择的经济后果概述；对民航运输企业执行三项减值政策的分析等进行讲述，包括了民航运输企业生产经营的特点、会计政策选择的经济后果概述、新《企业会计制度》核算内容的变化与民航运输企业的会计选择、对民航运输企业执行三项减值政策的分析等，具体资料请见：

【摘要】本文以民航业上市公司为例，研究坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备等三项减值会计政策在民航运输企业的运用及其对企业资产质量和盈利水平的影响，并从中发现需要解决的问题。

一、民航运输企业生产经营特点及会计政策选择的经济后果概述

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。我国的企业会计制度改革一方面扩大了企业对会计政策的选择权；另一方面也要求企业在一定框架内选择自身的会计政策。对于民航运输企业而言，其生产经营特点决定了其会计核算内容和方法的特殊性，因此，民航运输企业在进行会计核算时要结合自身生产经营的特点、在会计制度和准则框架内进行必要的会计政策选择。

（一）民航运输企业生产经营的特点

民航运输企业在产品形态、生产过程和经营方式上与一般工商业有着显著差异，表现在：

1.民航运输企业的生产经营成果表现为劳动对象（即货物和乘客）的空间位移，所创造的价值附加于劳动对象之上，其产品表现为非实物的形态。

2.民航业产品不仅具有非实物性，而且在生产过程中即被消费，不存在与生产过程相分离的产品销售过程和消费过程，即其产品生产、销售和消费的过程是重合的。

3.民航运输企业的资产构成特殊，一方面，固定资产所占比重很大，往往占到总资产的70%甚至80%左右；另一方面，流动资产比重小，在流动资产中，低值易耗品性质的流动资产（例如备品配件）与资金结算性质的流动资产（如应收款项）又占有相当大的比重。

（二）会计政策选择的经济后果概述

会计选择的经济后果论从契约成本的角度解释了企业的会计政策选择（刘云中，2000）：1.企业利用会计政策对收益进行管理，增加企业价值，即企业价值最大化。2.管理人员会从财富转移和分配的角度去选择会计政策，即牺牲其他缔约方的利益而获得财富，即管理人员自身价值最大化。由此可见，民航运输企业可以根据自身特点和需要来选择、运用会计政策，而其选择则必然与企业盈利水平有着十分密切的关系。

二、对民航运输企业执行三项减值政策的分析

（一）新《企业会计制度》核算内容的变化与民航运输企业的会计选择

根据《企业会计制度》和《企业会计准则》的规定，同时结合民航运输企业的生产经营特点，该行业可选择的会计政策主要有以下内容：

1.坏账准备的计提

民航运输企业的流动资产中应收账款、其他应收款等资金结算性质的资产占比重很大，加上销售人拖欠航空公司票款的现象十分普遍，因此合理运用职业判断来确定坏账准备的计提数额是民航运输企业一项重要的会计选择。

2.存货跌价准备的计提

民航运输企业的存货主要是航材和高价周转件，由于其特点是品种多、金额大、高价周转件可以多次使用，因此在确定存货跌价准备时，对于高价周转件应按单个存货项目计量成本与可变现净值；对于品种多、价值低的航材则可以按存货类别计量成本与可变现净值。此外，按照新的《企业会计制度》，存货跌价准备计提的数额由企业自行确定。由此可见，民航运输企业在计提该项准备时可以在计提方法和计提数额上进行会计选择。

3.固定资产减值准备的计提

新《企业会计制度》中要求计提固定资产减值准备，固定资产期末价值的确定原则发生了重大变化。固定资产在民航运输企业总资产中的比重相当大，固定资产减值准备的计提会对净利润造成很大影响，因此民航运输企业应该恰当运用这项会计政策，对固定资产计提减值准备，而计提数额则由企业依据职业判断自行确定。

（二）对民航运输企业执行三项减值政策的分析

对发生的减值程度进行数量金额化估计金额的大小取决于上市公司的职业判断，这就给予了公司更多的自我判断权利，但是公司是否正确行使了该权利，更加稳健地确认当期收益，更真实、公允地反映了公司的财务状况？下面笔者以民航业上市公司为例，研究减值政策对民航业上市公司盈利质量的影响。首先选取我国5家民航业上市公司（南方航空、东方航空、上海航空、海南航空、山东航空（B股））2003、2004两年的年报资料为分析对象，

1.减值政策的执行情况

由表1可看出：

（1）各公司执行固定资产减值准备时非常谨慎，2003、2004两年分别各有一家公司计提了固定资产减值准备，均为海南航空（600221），而且，这里不排除海南航空利用固定资产减值准备进行盈余管理的可能性。

（2）大多数公司没有对未计提减值准备的原因做出解释，或是对未计提减值准备所作的说明过于轻描淡写，仅仅在年报附注里提到未发生减值的情况，并未对其原因进行较为详细的说明。转2.三项准备计提对公司的影响

在5个上市的民航运输企业中，三项准备的原值之和占总资产比例的平均值为73.35%，所计提的减值准备之和与当年净利润的平均倍数为0.865，这说明三项减值准备对公司的资产质量和盈利质量的确有着重要的影响。

（1）由于“非典”的影响，各公司2003、2004两年的净资产收益率没有可比性，但从各年计提准备的情况可以看出，对应收账款和存货计提准备会对净利润产生较大影响。其中，2003年这两项准备计提数额与净利润比值的平均值分别为1.02和0.14，2004年这两项平均值为0.28和0.25。可见，对于民航运输企业而言，这两项准备对各公司净利润的影响是非常大的。

（2）从2003、2004两年各公司计提准备的具体情况进行分析可以发现，计提的公司情况差异较大。从计提的存货跌价准备占原值的比例来看，2003年最高的为东方航空（30%），最低的为上海航空（1%）；而2004年最高的是东方航空（34.68%），最低的则为山航B（0.28%），同一行业里对存货跌价准备的计提情况相差如此之大，说明民航运输企业在对存货的管理上可能还存在问题。相比之下，民航运输企业在对应收账款的管理方面则要规范得多。

三、结论

综上所述，对应收账款、存货和固定资产计提的三项减值准备对民航运输企业的资产质量和盈利水平有着相当大的影响，应该引起行业内管理者的足够重视。此外，民航运输企业在资产减值准备上还存在如下问题：

（一）披露的规范问题

大多数没有计提某项减值准备的企业并未对此做出解释或说明原因；或是对未计提减值准备所作的说明过于轻描淡写，仅仅在年报附注里提到未发生减值的情况，并未对其原因进行较为详细的说明。从主观上讲，企业由于各种原因有不愿计提或少提准备金的情况。目前，资金短缺是股份公司面临的主要问题之一。许多股份公司为尽可能的筹集资金，竭尽粉饰报表信息之能事，自然十分忌讳使用资产减值准备计提的会计处理。从客观上讲，提取资产减值准备的可操作性确实受到环境上的限制。我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，资产减值程度不能得到合理、客观的确定，从而使准备金的提取缺乏一定的资料基础。即使上市公司计提了资产减值准备，这些准备的提取是否体现了会计信息的公正性、客观性也难以衡量。同时，资产减值准备的计提需要会计人员大量的职业判断，这就需要企业管理人员、会计人员的素质和能力在新的经济形式下得以充实和提高。但在现实生活中，部分企业的管理人员和会计人员的知识水平有限，这也影响了按规定提取资产减值准备的具体操作。

（二）存在行业内不同企业减值准备计提数额相差较大的问题

例如对上述存货跌价准备计提数额差距较大的现象，高额计提准备的公司并未做出说明和解释。由于《企业会计制度》的疏漏，使上市公司在运用资产减值会计政策时有较大的选择空间，各上市公司在计提与否、计提比例等诸多方面不统一；上市公司在享有资产减值准备会计政策选择权时，更倾向于不计提资产减值准备，即使选择了计提资产减值准备，计提比例也偏低；盈利公司比亏损公司能更好地按照《企业会计制度》的规定执行资产减值准备会计政策，各企业利用减值准备进行盈余管理的可能性相当大。

（三）从对新会计制度所提出的新四项准备的执行情况看，民航运输企业至少在计提固定资产减值准备方面还没有真正落实

这种现象在很大程度上影响了公司的会计信息质量。